פסק-דין בתיק ע"א 7493/98

השופט א' ריבלין:

כללי

1.        חמישה ערעורים עומדים להכרעה בפסק-דין זה, ובכולם מתעוררות שלוש שאלות מרכזיות: מהם "מוניטין", כמשמעותם בהוראת סעיף 88 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961 כנוסחה במועדים הצריכים לערעורים אלה (להלן: הפקודה); באילו נסיבות יכול אדם למכור או להעביר לאחר את המוניטין שצבר בעסקו, ולבסוף כיצד יש לחשב את ערך המוניטין לצורך שומתם.

המסגרת הנורמטיבית

2.       מוניטין הם "נכס", כמשמעו של מונח זה בסעיף 88 לפקודה. במכירת "נכס" מסוג מוניטין, העניקה הפקודה בנוסחה דאז לנישום הקלה, וזאת בדרך של חישוב שונה של הסכום האינפלציוני באופן המגדיל את הסכום עליו מוטל מס בשיעור מופחת בהשוואה למס המוטל על רווח ההון הריאלי (ראו: א' רפאל וי' מהולל, מס הכנסה (כרך ג, 1991) 83-80, 94-93; ד' נייגר, "היבטיים פיסקאליים של מכירת מוניטין", מסים ד/4 (1990) א-1; להרחבה ראו גם א' רפאל וח' זייפמן "מוניטין עסקיים - לא סוף הדרך", מסים יג/2 (1999) א-21). חישוב נפרד זה עמד ביסוד המחלוקות הרבות שבין הנישומים לבין רשויות המס, באשר לסיווגן של עסקות שונות, כמכר מוניטין או כמכר הוני "רגיל". יוער כי בינתיים הוחק התיקון מס' 132 לפקודה ועם כניסתו לתוקף, בעקבות התקנת תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג, התבטלה ההבחנה שבסעיף 88 בין מוניטין לבין נכסים אחרים. יחד עם זאת, החשיבות בהגדרתם של "מוניטין" ושל "מכירת מוניטין", ובקביעת אופן חישוב ערך המוניטין, נותרה בעינה. זאת, כיוון שכפי שעוד יפורט, מתירות כיום התקנות ניכוי פחת בגין המוניטין; בנוסף על כך, מבחין סעיף 91 לפקודה בין המוניטין לבין נכסים אחרים, לצורך חישוב חבות המס בגין רווח הון אשר נצמח טרם כניסתו לתוקף של תיקון מס' 132. 

מהם "מוניטין"?

3.        הגדרתם של מוניטין - קשה היא. ידועה אימרתו המפורסמת של הלורד Macnaghten, משנת 1901: "What is goodwill? It is a thing very easy to describe, very difficult to define"  Commissioner of Inland Revenue v. Muller) and Co.'s Margarine Ltd. [1901] A.C. 217, at p. 223 (HL)). גם בחוק הישראלי, אין בנמצא הגדרה ממצה למונח "מוניטין".

           המחוקק האמריקאי, כעמיתו הישראלי, נמנע מלהגדיר מונח זה, והותיר מלאכה זו לבתי המשפט. ההגדרה המקובלת שם הושמעה על ידי השופט Story בספרו Partnership (6 ^th ed., 1868), ואומצה בפסק-הדין Metropolitan Bank v. St. Louis Dispatch Co.,149 U.S.436, at p. 446 (1893)., שניתן מפי נשיא בית המשפט העליון Fuller:

...good-will...[is]...the advantage or benefit which is acquired by an establishment, beyond the mere value of the capital, stock, funds or property employed therein, in consequence of the general public patronage and encouragement which it receives from constant or habitual customers, on account of its local position, or common celebrity, or reputation for skill or affluence, or punctuality or from other accidental circumstances or necessity, or even from partialities or prejudicies.

           הגרעין של המוניטין מצוי בקיומה של סבירות כי הלקוחות ישובו, מסיבה זו או אחרת, למקום העסק.  כפי שמסביר פרופ' י' ויסמן:

במוניטין של עסק הכוונה לכוח המשיכה של עסק הגורם לבואם של לקוחות. הגורמים למוניטין עשויים להיות מגוונים, כגון כוח המשיכה של הסימן המסחרי של המוצר או השירות המוצע על ידי העסק; איכות המוצר או השירות; מחירי השירותים או המוצרים; יעילות העסק, מיקומו וכדומה (י' ויסמן דיני קניין - חלק כללי (תשנ"ג) 360).

           המוניטין מבטאים, איפוא, את מכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל תכונותיו - מיקומו, שמו הטוב, דימויו, איכות השירותים שהוא מציע ואיכות המוצרים שהוא מספק. העסק בעל המוניטין משמר את הרגלם של לקוחותיו לשוב ולפקוד אותו. בכך תיארנו את תכונותיהם של המוניטין, ומכאן - לאפשרות העברתם בתמורה. 

מכירת המוניטין - מכירת תיקי לקוחות

4.        כנכס קנייני, ניתנים המוניטין למכירה. את מהותה של מכירה זו הסביר השופט  קיסטר בע"א 276/69 משה הילקוביץ ואח' נ' אלויס (ישראל) בע"מ, פ"ד כד (1) 85, 90 (להלן: פרשת הילקוביץ):

...משמעות של מכירת מוניטין היא שהמוכר יאפשר לקונה ליהנות מן הלקוחות הרגילים לסחור עם המוכר.

           דברים דומים כתב השופט ויתקון בע"א 550/72 באומל נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד כח(1) 650, 653 (להלן: פרשת באומל):

מוניטין שנמכרו אינן אלא ההסתברות שלקוחות ישנים יחזרו למקום הישן.

           המוניטין, קרי - ההסתברות שהלקוחות ישובו ויפקדו את בית העסק - עשויים לנבוע, כאמור, משורה של גורמים, ובהם: הסימן המסחרי של המוצר או השירות המוצע על-ידי העסק; איכות המוצר; שם המוצר; מחירי המוצרים או השירותים; יעילות העסק ומיקומו (ראו, למשל, ע"א 467/84 הוצאת עיתון "הארץ" בע"מ נ' שטולוורק ואח', פ"ד מב(1) 137, 139).  

5.        כאשר נמכר עסק, נמכרים, ברגיל, גם מקצת מאותם יתרונות היוצרים את המוניטין של העסק ובהם, מיקומו של העסק, שמו וכלים המאפשרים גישה ללקוחותיו, לצורך שימור זיקתם לעסק. קושי במכירת המוניטין עלול להיווצר מקום בו הגורם המרכזי, שהשפיע על החלטתם של הלקוחות לשוב למקום העסק היה תכונותיו האישיות של בעל העסק. השאלה המתעוררת באותם מקרים היא, האם ניתן להעביר או למכור, לפלוני (אדם או עסק) את אותם מוניטין שאינם גלומים בעסק, כי אם בתכונותיו האישיות של בעל העסק. סבורני, כי ראוי להשיב לשאלה זו בחיוב.