פסק-דין בתיק ע"א 1240/00

המשנה לנשיא א' מצא:

           עניינו של ערעור זה הוא בשאלה, אימתי מתחיל פירוק-מרצון של חברה: כלום אך במועד שבו החליטה אסיפת בעלי-המניות על פירוקה, או שמא כבר מעת שבעלי-המניות נמנו וגמרו לפרק את החברה בפירוק-מרצון ואף נתנו לרצונם זה ביטוי חיצוני? להכרעה בשאלה זו, השנויה במחלוקת בין פקיד השומה (המערער) לבין הנישום (המשיב), נודעת משמעות לעניין מיסוי התמורה שקיבלו בעלי-מניותיה של החברה תמורת מניותיהם וזכויותיהם האחרות בה. "מועד תחילת הפירוק" הוא המבחין בין שני משטרי מס שונים שלפי העניין חלים על בעלי-מניותיה של החברה: האחד, המוסדר בסעיף 94ב לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961, החל עליהם עד למועד תחילת הפירוק; והשני, המוסדר בסעיף 93(ב) לפקודה, החל עליהם ממועד תחילתו של הפירוק ואילך. עמדת פקיד השומה היא, כי הפירוק מתחיל במועד המוקדם מבין השניים; אלא שבית-המשפט המחוזי, שקיבל לעניין זה את עמדת הנישום, פסק, כי מועד תחילת הפירוק חל במועד המאוחר. ועל צדקתה של הכרעה זו משיג פקיד השומה בערעור שלפנינו.

העובדות

2.        העובדות בתמצית: המשיב ורעייתו היו בעלי-מניותיה היחידים של החברה סיוון מחשבים בע"מ (להלן: סיוון). ביום 27.10.1994 (להלן: המועד המוקדם) התקשרו בני הזוג בחוזה עם חברת משוב מחשבים ושיווק בע"מ (להלן: הרוכשת). בהתאם לחוזה, שגם סיוון הייתה צד לו, התחייבו בני הזוג למכור לרוכשת את כלל נכסיה של סיוון (למעט נכס מקרקעין יחיד שבבעלותה), וכן להעביר לה את כלל התחייבויותיה וזכויותיה של סיוון כ"עסק חי"; כל זאת בתמורה לסכום השווה ל-2.5 מיליון דולר, שהפקידה הרוכשת לזכותם במועד כריתת החוזה. כן התחייבו בני הזוג כלפי הרוכשת, כי ביום 6.12.1994 (להלן: המועד המאוחר) - לאחר השלמת הפעולות הנדרשות להעברת כלל נכסיה ועסקיה לרוכשת - תקבל אסיפת בעלי-המניות של סיוון החלטה מיוחדת על פירוקה-מרצון. בחוזה הוסכם, כי במועד המאוחר תהיה סיוון ריקה מכל פעילות עסקית ותחזיק רק בתמורה שתתקבל בגדר עסקת המכר ובנכס המקרקעין היחיד שהוצא מגדר המכר. כן נקבע בחוזה, כי מהלכי הפירוק יבוצעו על-ידי מי מטעמה של הרוכשת, ולהבטחת ביצועם יפקידו בני הזוג בידי הרוכשת, במועד המאוחר, ייפויי כוח מתאימים, שיאפשרו לבאי-כוחה, בין היתר, לפעול לפירוקה של סיוון. לחוזה צורף נוסח פרוטוקול (בלתי-חתום) של אסיפת בעלי-המניות של סיוון, שלפיו מחליטה האסיפה על פירוקה-מרצון של סיוון.

3.        עסקת המכר יצאה לפועל, וזמן מה לאחר המועד המאוחר הגישה סיוון לרשם החברות החלטה על פירוק-מרצון, לפי הנוסח שנקבע בחוזה, כשהיא חתומה ונושאת את התאריך 6.12.1994. כתוצאה מן המכר נוצר לסיוון רווח הון בסך 7,114,000 ש"ח. על סכום זה שילמה סיוון מס חברות בסך של כ-914,000 ש"ח. התמורה שנותרה בידי המשיב ורעייתו הסתכמה אפוא בסך 6.2 מיליון ש"ח לערך. שומת המס שערך פקיד השומה למשיב, בגין רווח-הון זה, ניצבה ביסוד ההתדיינות שבין הצדדים.

גדר המחלוקת

4.        לפני בית-המשפט המחוזי העמידו הצדדים, במסגרת רשימת מוסכמות ופלוגתאות, שאלות משפטיות להכרעה. השאלה הרלוונטית לענייננו הייתה זו:

באיזה מועד נחשבת החברה, בנסיבותיו של ערעור זה, כ"חבר בני-אדם שהוחל בפירוקו", כמשמעות מינוח זה ברישא לסעיף 93(א) לפקודת מס הכנסה, וכפועל יוצא מזה - מהו "יום התחלת הפירוק" במשמעות מינוח זה בסעיף 94ב(ב)(1) לפקודה.

האם המועד האמור, הינו ביום חתימת ההסכם (27.10.94) או קודם לכן כטענת [פקיד השומה] - או שמא ביום 6.12.94, מועד קבלת ההחלטה המיוחדת על פירוקה מרצון של החברה - כטענת [המשיב].

5.        קביעת מועד תחילת הפירוק נדרשה, באשר מועד זה משמש כקו הגבול בין תחולתם של שני משטרי מס - זה הקבוע בסעיף 93(ב) לפקודה וזה הקבוע בסעיף 94ב לפקודה - שכל אחד מהם מוביל לחיוב שונה במס. לנוחות העיון, אביא תחילה את החלקים הנדרשים משתי הוראות הפקודה הצריכות לעניין, כנוסחיהן בתקופה הרלוונטית, בתוספת ההדגשים הנחוצים:

93. ריווח הון בחבר בני אדם שנתפרק

(א)  בחבר בני-אדם שהוחל בפירוקו,יחולו הוראות אלה:

(1)  ריווח ממכירת נכס על-ידי המפרק יראו כריווח הון החייב במס על ידי אותו חבר בני-אדם;

(2)  - - -

(3) מניות או זכויות אחרות של חבר באותו חבר בני-אדם יראו כאילו נמכרו, והנכסים שקיבל חבר מהמפרק ייחשבו כתמורה בעד המניות או הזכויות האמורות;

(4)  - - -

(ב)  בחישוב המס שחבר בחבר בני-אדם חייב בו כאמור בסעיף קטן (א), יינתן זיכוי בסכום שיחסו אל כל המס ששילם חבר בני-אדם לפי חלק זה... במכירת הנכסים אגב הפירוק כיחס שווי הנכסים שקיבל החבר לכלל שווי הנכסים שחולקו לחברים בחלוקה, אך הזיכוי לא יעלה על סכום המס שאותו חבר חייב בו על ריווח ההון כאמור.

(ג)  - - -

94ב. עודף אינפלציוני במכירת מניה