1. בקשה שהגיש העורר לתיקון הודעות הערר שהגיש על החלטת המשיב שלא להאריך לו את המועד לבקש תיקון שומה. מדובר בבקשה שהגיש העותר להאריך לו את המועד לבקש את תיקון השומה בהסתמך על אישור לקיזוז הפסדים שניתן על ידי פקיד השומה חדרה כבר ביום 21/12/08.
בבקשתו הנוכחית עותר הוא לאפשר לו להוסיף את הטענה כי משנתקבל אישורו של פקיד השומה היה על המשיב לפעול על פיו גם ללא בקשה לתיקון שומה. לפיכך טוען הוא כי היה על המשיב לדון בתוקף השומה ללא כל צורך בהארכת מועד.
רקע
2. העורר, מר אבשלום בר גיורא, היה הבעלים של מקרקעין הידועים כגוש 8802 חלקה 38 נחלה מס' 44 (להלן: "הנכס"). ביום 12/11/03 מונה עו"ד אבו ריא על ידי ראש ההוצאה לפועל, ככונס נכסים על נכסי העורר. במסגרת הליכי הכינוס מכר כונס הנכסים את הנכס תמורת סך של 500,000 $.
3. לאחר הגשת ההצהרה על העסקה התחילו בין כונס הנכסים למשיב הליכים שונים החל מהליך השגה וכלה בבקשה לתיקון שומה והכרה בניכויים שונים. הליכים אלו התגלגלו גם לפתחה של ועדת הערר (ו"ע 8057/07) ועל החלטתה הוגש ערעור לבית המשפט העליון (ע"א 11074/08).
4. לאחר שהסתיימו ההליכים השונים פנה כונס הנכסים שוב למשיב והגיש בקשה חדשה להאריך את המועד להגשת בקשה לתיקון השומה. בבקשת התיקון עתר הכונס להכיר בניכוי הוצאות נוספות שלא נכללו בשומה העצמית או בבקשה הראשונה לתיקון. מדובר בבקשה להכיר בניכוי הוצאות בדבר תשלום דמי הסכמה למינהל, תשלום שכר טרחת הכונס, הוצאות הכינוס וכן הכרה בקיזוז הפסדים על פי אישור שניתן על ידי פקיד השומה ביום 21/12/08. הכונס טען כי האישור לקיזוז ההפסדים היה על סך של כ - 700,000 ש"ח.
5. בקשתו של הכונס להאריך לו את המועד להגשת בקשה לתיקון שומה נדחתה בהחלטת המשיב מיום 30/8/12. בהחלטה מציין המשיב כי על פי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 ניתן לבקש תיקון שומה רק במסגרת המועדים הקבועים בסעיף, דהיינו, רק בתקופה של 4 שנים מיום אישור השומה העצמית או מיום הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה. עוד ציין כי כל הטענות הכלולות בבקשה היו ידועות לעורר ולכונס כבר לפני שנים רבות כך שאפילו ניתן הייתה לו סמכות להאריך את המועד, הרי שבנסיבות אלו לא היה מקום לעשות שימוש בסמכות. לפיכך נדחתה בקשת הארכה.
6. על החלטה זו הוגש הערר הנוכחי. בערר הועלו טענות שונות בנוגע לסמכות המשיב להארכת המועד להגשת בקשה לתיקון שומה. בין היתר נטען כי אין למנות את התקופה שבה התדיינו הצדדים בקשר לבקשה הקודמת לתיקון, נטען כי סיכויי הצלחת בקשת התיקון גדולים וכי אם לא תתוקן השומה יאלץ העורר לשאת בתשלומי מס בהם אינו חייב דהיינו, לשלם מס על רווח הון שכלל לא הגיע לידיו.
7. רק לאחר הגשת הערר נזכר העורר להוסיף טענה חדשה, טענה שכלל לא עמדה לדיון בפני המשיב. טענתו החדשה הינה כי עם קבלת אישור פקיד השומה בדבר קיזוז הפסדים, היה על המשיב לפעול מיוזמתו לתיקון השומה. העורר טוען כי אישור פקיד השומה מועבר ישירות למנהל מיסוי מקרקעין ועל כן חובה על המנהל ליזום את התיקון גם אם הנישום אינו מגיש בקשה נוספת. הבקשה לקבלת האישור לקיזוז הפסדים מתייחסת לעסקה ספציפית ועל כן יש לראותה כבקשה לתיקון.
8. המשיב מתנגד לבקשה. לטענת המשיב לא ניתן להוסיף טענות להודעת הערעור אשר כלל לא נטענו בפני המשיב בשלב ההשגה. הליך הערר, כך לשיטתו, מהווה הליך ביקורת שיפוטית על החלטות המנהל ואינו הליך בירור ראשוני שבו ניתן להביא טענות חדשות. המשיב מוסיף וטוען כי לבקשה לא צורף תצהיר המבהיר את עילת העיכוב בהעלאת הטענה. כמו כן, מבהיר המשיב כי מדובר בטענה שסיכוייה קלושים שכן בלי הגשת בקשה לתיקון לא חלה על המשיב חובה ליזום בעצמו תיקון של שומה. המשיב מוסיף כי אין שמץ ראיה כי האישור לקיזוז הפסדים בכלל הובא לידיעתו ועל כן אין בסיס לטענה כי היה עליו לפעול מיוזמתו.
הכרעה
9. ערעור על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין בהשגה או על החלטה שלא להאריך מועד על פי סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין, כמו גם ערעורי מס בעניינים אחרים, אינו הליך של ביקורת שיפוטית רגילה על החלטות מינהליות (ראו ההחלטה בע"מ (חי') 866/08
רמאדן נ' פקיד שומה עכו (ניתן ביום 8/12/08) וכן ע"מ (חי') 8203-12-08
להב אריזות בע"מ נ' פקיד שומה חיפה ומנהל מס ערך מוסף חיפה (ניתן ביום 16/12/10). מחד, לערעור המס סממני ביקורת בלבד, מאידך יש בו סממנים של הליך בראשיתי. כך למשל בסעיף 89(ב) לחוק מיסוי מקרקעין נקבעה סמכות רחבה ביותר לוועדת הערר:
"הוועדה רשאית לאשר את השומה, להפחיתה, להגדילה, לבטלה או להחליט בדרך אחרת כפי שתראה לנכון, ולצורך זה רשאית הועדה לדון, לפי שיקול-דעתה, בכל דבר שהמנהל רשאי להחליט בו לפי חוק זה, לפי שיקול-דעתו"
כמו כן, נקבע כי לוועדה סמכות כשל ועדת חקירה (סעיף 89(ג)) דהיינו סמכויות לגביית ראיות מיוזמתה.
10. דומה כי ניתן לקבוע שערעור מס בכלל וערר לוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין בפרט, אינו הליך ערעורי רגיל והביקורת השיפוטית במסגרתו אינה זהה לביקורת של ערכאות ערעור על ערכאה דיונית אחרת. הביטוי "ערר" אינו מחייב בהכרח את הקביעה כי עסקינן בהליך ערעורי. הליך ערעור המס טומן בחובו היבטים שונים, החל מביקורת שיפוטית על החלטת רשות מינהלית, על פי כללי הביקורת הרגילים, דרך ביקורת על שיקול דעת המנהל וכלה בקביעת שומת האמת על פי מכלול הראיות והטענות שבפניו. לעניין זה נזכיר כי לא כל ערעורי המס חד הם ויש ערעורים שבהם הפן של הביקורת המינהלית יהיה הפן הבולט (כמו למשל ערעור על פסילת ספרים לפי סעיף 95 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו-1976) ויש כאלו שבהם העיקר יתמקד בקביעת שומת האמת (כמו ערעורים על שומה על פי מיטב השפיטה לפי סעיף 152(ב) לפקודה).
11. בהתאם נכונות בית המשפט או ועדת הערר לאפשר הוספת טענות והוספת ראיות עשויה להשתנות, בשים לב לטיבו של ההליך. עוד תובא בחשבון טיבה של הטענה או הראיה אותה מבקשים הנישום או המנהל להביא לראשונה בשלב הערר. ככל שמדובר בטענה בעלת חשיבות רבה ביותר לקביעת שומת האמת, כך תיטה הוועדה לקבלה, בעוד שבקשה להגשת טענה בעניינים משניים שדחיתם לא תביא לקיפוח (במיוחד של הנישום) תידחה. עוד תובא בחשבון התנהגותו של המבקש טרם הבקשה להוספת הטענה או להגשת הראיה; כאשר המבקש נהג שלא בתום לב בשלבי הדיון בפני המנהל וכדומה, תהא הנטייה לחסום בפניו את הדרך ל"תיקון" מחדליו על ידי הגשת טענות או ראיות נוספות. גם היקף הפגיעה בצד שכנגד ייבחן במסגרת הבקשה, מתוך השוואה לכללים הנהוגים בבקשה לתיקון כתבי טענות.
12. צריך לזכור כי פתיחת פתח רחב מידי להוספת טענות בערעור יפגום בחשיבותו של הליך ההשגה וזה עלול להתייתר. על הנישום לדעת כי עליו לרכז את טענותיו בשלב ההשגה ולא לסמוך על האפשרות להביא טענותיו וראיותיו רק בשלב מאוחר יותר. מרכז הכובד של הליך בירור השומה צריך להימצא במסגרת הדיונים בפני המנהל, ולא בהליך הערר לוועדה.
13. הטענה שמבקש העורר להוסיף הינה טענה משפטית, אם כי עשוי להתבקש גם בירור עובדתי בשאלת העברת אישור פקיד השומה למשיב. למעשה, מבקש העורר להוסיף טענה שמשמעותה ערר על מחדלו של המשיב מלתקן את השומה ביוזמתו ולא ערר על החלטתו שלא להאריך את המועד. הטענה באופן שכזה כלל לא נטענה בפני המשיב והוא לא התייחס אליה.
14. בנסיבות כאלו דרך המלך הייתה אמורה להיות הפניית העורר להגשת בקשה למשיב ורק לאחר קבלת החלטתו לאפשר לו להשיג עליה בדרכים הקבועות בדין. עם זאת, במקרה הנוכחי המשיב כבר הביע דעתו לגופם של דברים ולא הסתפק בטיעון הדיוני. מאחר והמשיב הביע דעתו כי לא מוטלת עליו החובה לתקן את השומה מיוזמתו הרי שהחזרת הדיון להליך המינהלי רק תביא לבזבוז זמן ומשאבים.