החלטה בתיק דנ"א 8349/03

           עתירה לקיום דיון נוסף בפסק-דינו של בית-המשפט העליון, ולפיו התקבל ערעורו של המשיב, ונפסק כי העסקה נשוא הערעור, שבמסגרתה נרכשה חברה מפסידה לצורך קיזוז הפסדים, הינה עסקה מלאכותית ממנה רשאי המשיב להתעלם, בהתאם לסמכותו לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה). בהחלטת כבוד הנשיא הועברה העתירה לעיוני.

2.        חברת "אקווריום פיש ברידינג סנטר בע"מ" (להלן: חברת אקווריום פיש) עסקה בגידול דגי נוי, וצברה הפסדים ניכרים עד שלבסוף הפסיקה את פעילותה. ביום 19.7.89 נרכשה החברה על-ידי מר יואב רובינשטיין כשהיא ריקה מנכסים, ציוד או פעילות עסקית. שמה של החברה שונה ל"יואב רובינשטיין ושות' חב' לבניין פיתוח ומימון בע"מ" (להלן: העותרת או חברת יואב רובינשטיין), והיא החלה לפעול בתחום הבנייה והנדל"ן. העותרת צברה רווחים מעיסוקה החדש וביקשה לקזזם אל מול הפסדי העבר אשר נצברו בעת שפעלה בתחום גידול דגי הנוי. בקשתה נדחתה על-ידי המשיב משסבר כי המדובר בעסקה מלאכותית ממנה ניתן להתעלם מכוח סעיף 86 לפקודה. משנדחתה השגתה על החלטת המשיב בפני ועדת הערר, ערערה העותרת לבית-המשפט המחוזי שקיבל את ערעורה. המשיב ערער על פסק-הדין לבית-המשפט העליון, וערעורו, כאמור, התקבל. מכאן העתירה לדיון נוסף.

3.        בפסק-הדין נשוא העתירה נקבע, כי על-פי דיני התאגידים, לא נעשה כל שינוי באישיותה המשפטית של החברה בעצם המעבר מחברת אקווריום פיש לחברת יואב רובינשטיין. לפיכך, לא ניתן, בהתאם לדינים אלה, למנוע את קיזוז ההפסדים אותו ביקשה העותרת לעשות. לעומת זאת, מבחינת דיני המס, רצף הפעילויות שתחילתן ברכישת מניות חברת אקווריום פיש וסופן בשינוי פעילות החברה לתחום של בנייה - מהווה עסקה אחת לעניין סעיף 86 לפקודה. עסקה זאת אינה מקיימת את מבחן "הטעם המסחרי" שנקבע בפסיקה, שכן מאחוריה לא עמדה כל מטרה מסחרית (להבדיל ממטרה פיסקאלית גרידא), ועל פי האיזון בין האינטרסים המעורבים יש לסווגה כ"עסקה מלאכותית" ממנה רשאי פקיד השומה להתעלם. עוד קבע בית-המשפט כי סמכותו של פקיד השומה, בהתאם לסעיף 86 לפקודה, היא "להתעלם מיתרון המס שהנישום ביקש להשיג", וכי סמכות זו "איננה רק סמכות הורסת (משמידה), אלא, גם סמכות בונה (משקמת). כלומר סמכות להוסיף פרטים לאחר השמדת העסקה ולראות אותה בצורה שונה". ביחס לעניינה של העותרת נקבע בפסק-הדין, כי פקיד השומה היה מוסמך להתעלם מקיזוז ההפסד שהעותרת ביקשה להשיג באמצעות העסקה המלאכותית, ולצורך זה לראות בחברת יואב רובינשטיין חברה חדשה ונפרדת מחברת אקווריום פיש.

4.        לטענת העותרת, נקבעו בפסק-הדין הלכות חדשות וקשות, אשר אינן עולות בקנה אחד עם פסיקת בית-המשפט העליון בעבר, והמשליכות על כל תכנון מס המבוצע בישראל. בפי העותרת ארבע טענות עיקריות: ראשית, כי מקביעת בית-המשפט שגם כאשר הרווחים וההפסדים צמחו בישות משפטית אחת ולא הוסטו באופן מלאכותי מתוך עסק קיים לחברה מפסידה עדיין מדובר בעסקה מלאכותית, משתמע כי חברה המחליטה לשנות פעילותה מעסק מפסיד לעסק רווחי, מבצעת עסקה מלאכותית. בכך סטה בית-המשפט מההלכה שנקבעה בעניין מפי (ע"א 265/67 מפי בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, תל-אביב, פ"ד כא(2) 593). שנית, כי בית-המשפט סטה מההלכה שנקבעה בעניין אולפני הסרטה (ע"א 11/74 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' אולפני הסרטה, פ"ד כט(1) 297), ולפיה כאשר אין להרים את מסך ההתאגדות בין החברה ובעלי מניותיה מבחינת דיני התאגידים, אין לעשות זאת גם לצורכי סיווג עסקה כעסקה מלאכותית מבחינת דיני המס. העותרת מוסיפה לעניין זה, כי אלמלא הרים בית-המשפט את מסך ההתאגדות, לא יכול היה לראות ברצף הפעולות שתחילתן ברכישת החברה על ידי מר יואב רובינשטיין וסופן בשינוי תחום הפעילות העסקית, משום עסקה אחת. שלישית, כי נקבעה בפסק-הדין הלכה חדשנית וקשה המרחיבה מאוד את סמכות ההתעלמות של פקיד השומה מעסקאות של נישומים. ורביעית, כי מוטב היה לטפל בסוגיית המלאכותיות שברכישת חברת אקווריום פיש במישור בעלי המניות ולא במישור החברה.

5.        דין העתירה להידחות. בהגדרת התנאים לסיווגה של עסקה כעסקה מלאכותית לא סטה בית-המשפט מהלכות קודמות, אלא, לכל היותר, פיתח אותן. בהלכת מפי, אליה מפנה העותרת, ציין בית-המשפט כי "אין כל מלאכותיות בשל כך בלבד שכאן נרכשה חברה שצברה הפסדים הנתונים לקיזוז כנגד רווחים עתידיים להיעשות". בפסק-הדין נשוא העתירה לא סטה בית-המשפט מכלל זה, אלא קבע כי בנסיבות המקרה שלפניו, ולאור היעדרו של טעם מסחרי כלשהו לעסקה שנעשתה, הרי שמדובר בעסקה מלאכותית ממנה ניתן להתעלם. מפסק-הדין לא ניתן להסיק, כפי שטוענת העותרת, כי כל שינוי של פעילות עסקית מאפיק הפסדי לרווחי, ייחשב כעסקה מלאכותית. לעניין זה נהירים דבריו המפורשים של הנשיא בפסק-הדין (עמוד 928):

ודוק: אינני גורס שכל רכישת מניות חברה מפסידה היא עסקה מלאכותית. ייתכן, שביסוד הרכישה עומד הרצון לרכוש את השלד הבורסאי של החברה. ייתכן שביסוד הרכישה עומד הרצון לחסל מתחרה. ייתכן שביסוד הרכישה עומד הרצון לשקם את החברה המפסידה ולהפיק מכך רווח מוסף. ייתכן שטעמים אלה או חלקם או טעמים אחרים יכשירו את העסקה ואינני מביע בעניין זה כל עמדה. זאת ועוד: אינני קובע כי כל שינוי פעילות חברה מפסידה הוא עסקה מלאכותית. לא אחת יש הצדקה לשינוי פעילות חברה מפסידה, ולו מהטעם של רצון לעבור לרווחים. ייתכן שתהיה לשינוי הצדקה שתכשיר את העסקה ואינני מביע בעניין זה כל עמדה. אכן, קביעת המלאכותיות של העיסקה תלויה בנסיבות ובמטרות. כל עיסקה ונסיבותיה ומטרותיה שלה. על פי מכלול הנסיבות והמטרות תיקבע מלאכותיותה. מכלול הנסיבות והמטרות בעיסקה שלפנינו הובילו אותי למסקנה כי היא עסקה מלאכותית, שעוברת את גבול תכנון המס הלגיטימי.

           מן האמור עולה כי במקרה שלפנינו בית-המשפט אך יישם - ולכל היותר פיתח - הלכות קיימות שנקבעו בעבר לעניין זה; וכידוע, יישומה של הלכה קיימת, ואף פיתוחה הפסיקתי, ככלל, אינם מצדיקים קיומו של דיון נוסף.

           אשר להיקף סמכותו של פקיד השומה מכח סעיף 86 לפקודה, הנני נכון להניח כי יש בפסק-הדין משום חידוש הילכתי שאינו נעדר חשיבות. כן יש יסוד לטענת העותרת כי נקבעה, לכל הפחות באופן משתמע, הלכה בעלת חשיבות בנוגע להבחנה בין החברה לבעלי-מניותיה לצורך סעיף 86 לפקודה. עם זאת, אינני סבור כי חידושים הילכתיים אלה מצדיקים דיון נוסף. לדעתי, לא קיים צורך ממשי ומיידי בליבונם מחדש, ומכל מקום צורך זה אינו גובר על עקרון סופיות הדיון ועל ההכרח לנצל באופן יעיל את משאביו השיפוטיים המוגבלים של בית-המשפט (ראו: דנ"א 2596/02 חברת הדרי החוף מספר 63 בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין מחוז באר-שבע תק-על 2004(1) 2695; דנ"פ 4876/03 מדינת ישראל נ' מועצה איזורית לב השרון (טרם פורסם)). אכן, אם נישום יסבור כי עסקה שערך היא עסקת אמת ולא עסקה מלאכותית, לא יהיה בפסק-הדין נשוא העתירה כדי למנוע ממנו לטעון זאת בפני פקיד השומה, ובמידת הצורך אף להביא את השאלה לבחינה קונקרטית לפני בית-המשפט.

6.        יתרה מכך, כידוע, "חשיבות ההלכה או חידושה הם תנאי הכרחי להיעתרות לבקשה לדיון נוסף, אך אינם תנאי מספיק. אם נתקיים אחד מתנאים אלה או שניהם, שומה עלי לשקול גם מה הוא הסיכוי שההלכה תיהפך על פיה בדיון הנוסף" (דנג"צ 7635/96 לשכת עורכי הדין בישראל נ' גאנם, תק-על 97(2) 2; דנ"א 4979/02 הדר חברה לביטוח בע"מ נ' רוזנצוויג, תק-על 2003(2) 2176). פסק-הדין אמנם קובע הלכה המרחיבה את סמכותו של פקיד השומה להתעלם מעסקאות מלאכותיות, ואף משתמע ממנו כי פקיד השומה רשאי בנסיבות מסוימות, לצורך סיווגה של עסקה כעסקה מלאכותית, לייחס לחברה פעולות של בעלי-מניותיה. אך חידושים הילכתיים אלה עולים בקנה אחד עם לשונו של סעיף 86 לפקודה ואף עם תכליתו. לפיכך אין בהם כל קשיות מיוחדת ולטעמי אין סיכוי של ממש להפיכתם בדיון נוסף. לעניין טענת העותרת כי מוטב היה לטפל בסוגיית המלאכותיות במישור בעלי-המניות, הרי שמדובר בטענה ערעורית מובהקת, ועל כן אין היא עשויה להקים עילה לקיומו של דיון נוסף.

7.        העתירה נדחית.

           ניתנה היום, ט' בתמוז תשס"ד (28.6.04).

                                                                                                   המשנה לנשיא

העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח.    התוכן בעמוד זה אינו מלא, על מנת לצפות בכל התוכן עליך לבחור אחת מהאופציות הבאות: