החלטה בתיק דנ"א 4340/03

           עתירה לקיום דיון נוסף בפסק-דינו של בית-המשפט העליון, ולפיו התקבל ערעורו של מנהל מס ערך מוסף (להלן: המשיב) על פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי ונפסק כי העותרות אינן זכאיות לנכות כמס תשומות את מס הערך המוסף אשר שילמו עבור מגורונים לעובדים זרים שהובאו על-ידיהן ועבור הוצאות נוספות הקשורות למגורי העובדים. בהחלטת כבוד הנשיא הועברה העתירה לעיוני.

           העותרות הן חברות כוח-אדם אשר הביאו עובדים זרים לשם העסקתם על-ידי חברות בנייה. ההסכמים בין העותרות לבין חברות הבנייה כללו התחייבות מצד העותרות להספקת עובדים זרים ולמתן שירותים הכרוכים בגיוסם ובהבאתם לשם העסקתם בישראל של עובדי בניין אלה. לנוכח התחייבותן האמורה סיפקו העותרות לעובדים הזרים מגורונים ושילמו הוצאות הקשורות בהחזקתם. הוצאות אלה כללו מע"מ. העותרות הוציאו חשבוניות לחברות הבנייה בגין עלויות השכר והתנאים הנלווים שניתנו לעובדים, לרבות המע"מ, ובעקבות זאת ביקשו לנכות את מס התשומות בגין ההוצאות הנזכרות. ואולם המשיב סירב להכיר בניכויים אלה משום שראה בהן תשומות בשל עובד כמשמען בתקנה 15א לתקנות מס ערך מוסף, תשל"ו-1976:

(א)  בתקנה זו -

"תשומה", בשל עובד - נכס או שירות כגון ארוחה, דיור, מתנה או בידור, המיועדים להנאתם, לתועלתם, לרווחתם או לטובתם של העובד או של בן-משפחתו;

"עובד" - לרבות אדם שיש לו חלק בבעלות בעסק או אחד ממנהליו.

(ב)     מס תשומות שנתחייב בו עוסק על תשומה בשל עובדו אינו ניתן לניכוי אלא אם הוכח, להנחת דעתו של המנהל, כי התשומה נמכרה לעובד או ניתנה לו כשירות, והמכירה או מתן השירות כלולים בדו"ח תקופתי של העוסק כעסקאות חייבות במס שמחירן נקבע לפי הוראות סעיף 10 לחוק.

           פסק-הדין (מפי השופט אנגלרד) אימץ את קביעות בית-המשפט המחוזי כי העובדים הזרים הם עובדיהן של העותרות, וכי התשומות שבהן עסקינן היו לטובת העובדים. על-כן פסק שתקנה 15א חלה על המקרה. עם זאת קבע פסק-הדין, וזאת בניגוד לקביעת בית-המשפט המחוזי, כי בחשבוניות המס שהנפיקו העותרות לחברות הבנייה אין משום הוכחה, כדרישת תקנה 15א(ב) סיפא, כי העסקאות הן בין המעביד (קרי: העותרות) לבין העובדים, להבדיל מעסקאות המעביד עם לקוחותיו העסקיים (קרי: חברות הבנייה). לכן אין העותרות זכאיות לנכות את מס התשומות. באשר לתחולתה של תקנה 15א על ענייננו נאמר בפסק-הדין בין היתר: 

העובדה שחלק מהתשומות הן גם לטובת המעביד אינה מעלה ואינה מורידה. תקנה 15א אינה מדברת על כך שהתשומה תהיה באופן בלעדי לטובתו של העובד. ואמנם, במקרים רבים, הספקת תנאי דיור לעובדים משרתת - באופן ישיר או עקיף - גם את טובתו של המעביד... אך כל עוד יש בתשומה משום תועלת והנאה לעובד, ניכוי מס התשומות יותר רק אם התקיימו הדרישות של תקנה 15א(ב).

           טענתן העיקרית של העותרות היא, כי בפסקה זו קבע בית-המשפט הלכה קשה, בכך שפירש בצורה רחבה יתר על המידה את תקנה 15א, הקובעת חריג לעניין הזכות לנכות מס תשומות. העותרות מפרשות את המובאה דלעיל מפסק-הדין כאילו נאמר בה שדי בכך שעובד מפיק תועלת והנאה כלשהן מתשומה מסוימת, כדי להכניס את התשומה לגדר תקנה 15א, וכי הנאת המעביד מהתשומה אינה רלוואנטית כלל וכלל. על יסוד פרשנות זו טוענות הן, כי פסק-הדין סותר את תכליתו של חוק מס ערך מוסף, בכך שהוא מביא להטלת מס על מחזור העסקאות, ולא על ערכן המוסף. כן טוענות העותרות כי פרשנות רחבה לתקנה 15א עומדת בסתירה גם להלכות קודמות שלפיהן יש לפרש בצמצום את התקנות המגבילות את הזכות לניכוי מס תשומות. פרשנות רחבה זו פוגעת, לטענתן, בזכות הקניין באופן שאינו עומד בתנאי פסקת ההגבלה שבחוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו. העותרות משיגות גם על קביעת בית-המשפט שהתשומות מושא הדיון הן תשומות "בשל עובד" כמשמען בתקנה, הואיל ולגרסתן, טובת ההנאה העיקרית ממתן מגורים לעובד זר היא דווקא של המעביד; זאת, להבדיל ממתן מגורים לעובד ישראלי. הן מוסיפות כי למצער צריך היה בית-המשפט לדון ביחס שבין התועלת של העוסק מהתשומה לבין התועלת של העובד ממנה, ולאפשר לעותרות לנכות את מס התשומות ששולם לצורכי העסק, בהתאם להוראת תקנה 18 לתקנות מס ערך מוסף.

           דין העתירה להידחות. דומני כי העותרות פירשו את הנאמר במובאה דלעיל מפסק-הדין במנותק מן ההקשר שבו נאמרו הדברים ולמדו ממנה יותר מאשר יש בה. פסק-הדין קבע כי בנסיבות העניין הנדון טובת ההנאה הדומיננטית צמחה לעובדים, ומכאן שגם אם המעביד הפיק טובת הנאה כלשהי מהתשומה, אין הוא יכול להימלט מתחולתה עליו של תקנה 15א. על-כל-פנים, אין לגזור מפסק-הדין מסקנה גורפת כאילו נאמר בו שכל אימת שמופקת תועלת לעובד מתשומה, לא תותר התשומה בניכוי. ברי כי בית-המשפט לא התכוון לפסוק הלכה כה מרחיקת-לכת אגב דיון קצר באימוץ קביעתו של בית-המשפט המחוזי, שהתייחסה לנסיבותיו של המקרה. לנוכח מסקנה זו, מתייתרות טענות העותרות בדבר סתירה כביכול להלכות קודמות ולפגיעה לא חוקתית בזכות הקניין; שכן גם טענות אלה התבססו על ההנחה שפסק-הדין פירש בהרחבה את תקנה 15א. בשולי הדברים אציין שבפסק-הדין אמנם מצוי חידוש, אולם  במקום אחר מזה אשר אליו כיוונו העותרות בטענותיהן, והוא בקביעה כי הזכות לניכוי תשומות בשל עובד, לפי תקנה 15א(ב), מוגבלת לעסקאות שבין המעביד לבין העובד, ואינה חלה על עסקאות שבין המעביד לבין לקוחותיו העסקיים. אך גם בחידוש זה אין חשיבות או קשיות מיוחדות שבכוחן להצדיק קיומו של דיון נוסף. שאר הטענות שהופנו כנגד פסק-הדין הן ערעוריות באופיין, ועל-כן אין הן עשויות להקים עילה לקיום דיון נוסף.

           העתירה נדחית.

           ניתנה היום, כ"ג בתשרי תשס"ד (19.10.03).

                                                                                                       ש ו פ ט

העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח.    התוכן בעמוד זה אינו מלא, על מנת לצפות בכל התוכן עליך לבחור אחת מהאופציות הבאות: