בנטל נ' פקיד שומה חיפה

המחלוקת בערעור דנן עניינה סיווג ההכנסה ממכירת דירה בשנת המס 2016.

המשיב, פקיד שומה חיפה (להלן – המשיב), הוציא למערער, מר ערן בנטל (להלן – המערער), שומה בצו לשנת המס 2016 (להלן – שנת המס שבערעור), במסגרתה נקבע כי עסקת המכירה של דירת מגורים, שמכר המערער בשנת 2016, מהווה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, ובהתאם נקבע כי ההכנסה מעסקה זו תחויב במס פירותי.

המערער טוען בערעור זה, כי עסקת המכר של דירת המגורים היא עסקה פרטית הונית ואינה עסקה מסחרית, כי רכש את הדירה באופן פרטי לשם השקעה, ולא כחלק מהתארגנות במיזם יחד עם יתר בעלי הדירות בבניין, השכיר אותה ולאחר מכן מכר אותה בהזדמנות. לגישת המערער העסקה חייבת במס שבח בלבד.

הרקע העובדתי הנדרש:

1.המערער הוא שמאי מקרקעין, הפועל כשמאי עצמאי ועוסק במתן חוות דעת שמאיות וחוות דעת כלכליות בתחום המקרקעין, וכן הינו בעל רישיון תיווך מטעם משרד המשפטים.

2.ביום 29.4.2013 רכש המערער דירת מגורים בת שני חדרים, המצויה ברחוב התקווה 26 חיפה, הידועה כחלק מחלקה 64 בגוש 10917 (להלן – הדירה או לחלופין הנכס) ממר לון קינג, תמורת סך של 625,000 ש"ח (הסכם רכישה מיום 29.4.2013 נספח 1 לתצהיר המערער).

3.הדירה היא חלק מבניין ובו 4 דירות (להלן – הבניין), שאינו רשום כבית משותף. שלוש דירות המגורים האחרות בבניין, נרכשו על ידי שלושה נוספים: מר ישראל אסרף, שהוא חבר ילדות של המערער (להלן – מר אסרף), והוא עו"ד במשרד עו"ד דורון טיקוצקי ושות'; מר ירון טיקוצקי (להלן – מר טיקוצקי) וחברת מרטינה בע"מ (להלן – חברת מרטינה) שהיא חברה קשורה למר אלי דורון (להלן – מר דורון). מר טיקוצקי ומר דורון הם הבעלים של משרד עורכי הדין דורון טיקוצקי ושות', (להלן – כולם יחד יכונו הבעלים או לחלופין השותפים).

4.ארבעת הרוכשים של הדירות בבניין, והמערער ביניהם, יוצגו בעסקת הרכישה על ידי משרד עוה"ד דורון טיקוצקי ושות' (ראו סעיף 13 להסכם הרכישה נספח 1 לתצהיר המערער).

עוד יצוין, כי כל הסכמי הרכישה של ארבע הדירות בבניין נחתמו באותו יום, כאשר התמורה והתנאים בכל אחד מההסכמים הם זהים.

5.הבניין לא היה רשום כבית משותף, וארבעת השותפים – המערער, מר אסרף, מר טיקוצקי ומר דורון, באמצעות חברת מרטינה, חתמו על הסכם שיתוף ביום 20.5.2013 (הסכם השיתוף צורף כנספח 2 לתצהיר המערער).

6.המערער מימן את רכישת הדירה באמצעות משכנתא "סטנדרטית למגורים" שנטל מבנק מזרחי טפחות, לתקופה של 20 שנה, בתשלומים חודשיים קבועים (מסמכי המשכנתא נספח 3 לתצהיר המערער). מיד לאחר רכישת הדירה השכיר המערער את הדירה למשפחה, ששכרה אותה למשך כל תקופת בעלותו בדירה (הסכמי שכירות נספח 5 לתצהיר המערער).

7.בשל התעניינות ומודעות לקידום פרויקט תמ"א 38 בבניין החליטו השותפים לבדוק את ההתכנות לקידומו בעצמם. לשם כך, נשכרו שירותיו של האדריכל, מר אריה מאיר (להלן – האדריכל), אשר ערך פגישות עם הבעלים וסוכם על תכנית מוצעת לפיה ייבנו 23 יחידות דיור קטנות. בהתאם, ביום 28.8.2015 הגיש האדריכל, בשם הבעלים, בקשה לקבלת היתר בניה, לעיריית חיפה, בקשה לתמ"א 38 מסלול הריסה ובנייה מחדש.

8.בסוף שנת 2015 נפגש המערער עם מר אורי וייס, אשר נטען כי הוא חבר ותיק (להלן – מר וייס), ואשר גילה עניין ברכישת הדירה של המערער. מר וייס יצר קשר עם האדריכל, ולאחר שערך בדיקות ביקש לרכוש את הנכס. במקביל פנה מר וייס, יחד עם שותפים נוספים שלו, שהם יזמים, למר אסרף, למר טיקוצקי ולמר דורון והציע לרכוש מהם את דירותיהם – דהיינו: מר וייס ושותפיו ביקשו לרכוש את כל הבניין.

9.ביום 13.1.2016 נחתם הסכם בין המערער לבין מר עופר מאור, אחד משותפיו של מר וייס (להלן – הרוכש), למכירת הדירה, תמורת סך של 1,575,000 ₪.

באותו יום נחתמו שלושה הסכמים נוספים למכירת שלוש הדירות האחרות בבניין – באותה תמורה ואותם תנאים כפי שנמכרה דירת המערער.

10.ביום 21.2.2016 דיווח המערער על מכירת הדירה למיסוי מקרקעין, כאשר סכום המס בשומה העצמית שהגיש הועמד על סך של 41,368 ₪. בעקבות הגשת השומה העצמית התקיים דיון במיסוי מקרקעין, אשר לא קיבל את הצהרת המערער וראה בעסקה כמכירת דירה בפרויקט – "מלאי עסקי". ביום 17.4.2016 הוצאה למערער שומה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין, בה נקבע כי סיווג העסקה ייקבע על ידי פקיד השומה או לחלופין מע"מ, ועד למתן החלטה של פקיד שומה או מנהל מע"מ, לא יתייחס מנהל מיסוי מקרקעין לעסקת המכירה של הדירה כפעולה שיש למסות על ידו (הודעת שומה מיום 17.4.2016 נספח 9 לתצהיר המערער).

11.ביום 1.6.2016, הוגשה השגת המערער למנהל מיסוי מקרקעין, באמצעות עו"ד יאנה שפירו ממשרד עורכי הדין דורון טיקוצקי ושות' (העתק השגת המערער נספח 10 לתצהיר המערער), בה נטען כי אין לסווג את העסקה כמכירת מלאי עסקי. בנוסף, טען המערער כי סיווג העסקה הועבר לבחינת מס הכנסה, ומפקח מטעם מס הכנסה – מר חיכמת עבאס שוחח עם רואה החשבון של המערער מר אלי דיין, וביקש לברר נתונים על העסקה. לטענת המערער, בעקבות אותה שיחה, החליט המפקח מטעם מס הכנסה כי אין מקום לטיפול שומתי במסגרת מס הכנסה. החלטה כאמור לא הוצגה.

12.ביום 1.1.2017 ניתנה החלטת מנהל מיסוי מקרקעין בהשגה (העתק ההחלטה בהשגה נספח ח' לתצהיר עד המשיב), לפיה הוחלט למסות את העסקה במיסוי מקרקעין תוך פיצול השומה, בשל כך שמדובר במכירה של דירה המושפעת מזכויות בניה נוספות. בהחלטה צוין כי סיווגו של המוכר (המערער) ייבחן על ידי פקיד השומה או במע"מ, וכי במועד מתן ההחלטה בהשגה התייחס משרד מיסוי מקרקעין לפעולת המכר כממוסית על ידי מיסוי מקרקעין, אך אם יוחלט על סיווג שונה על ידי פקיד השומה או במע"מ – תתוקן השומה בהתאם.

13.בין השנים 2016-2017 המשיכו מר וייס ויתר הרוכשים של הבניין את קידום הליכי תמ"א 38, ואת קבלת היתרי הבניה, כאשר בדרך היו התנגדויות, הליכי ערר, תיקון בקשה ואף הגשת בקשה חדשה על ידי הרוכשים (ראו טבלת שלבי רישוי כפי שנערכה על ידי המערער נספח 6 לתצהיר המערער). לאורך התהליך הבקשה נותרה על שם מר טיקוצקי, ובסוף באוקטובר 2017 ניתן היתר בניה.

14.לאחר שהמערער הגיש למשיב דו"ח לשנת המס 2016, זומן ביום 10.11.2019 לדיון ונדרש להמציא מסמכים (נספח יב' לתצהיר עד המשיב).

במהלך השנים 2020-2021 נערכו דיונים שומתיים נוספים (פרוטוקולים צורפו כנספח 15 לתצהיר המערער), וביום 9.3.2021 הוצאה למערער שומה לפי מיטב שפיטה, לפיה נקבע על ידי המשיב כי יש לסווג את הרווח שהפיק המערער מעסקת מכירת הדירה בשנת 2016 כהכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי או כהכנסה מעסק, ולא כשבח מקרקעין (העתק השומה נספח 16 לתצהיר המערער).

15.ביום 8.4.2021, הגיש המערער השגה על השומה לפי מיטב השפיטה (נספח 17 לתצהיר המערער). לאחר שנערכו מספר דיונים בשלב ההשגה (פרוטוקולים צורפו כנספח ט"ו לתצהיר עד המשיב) ולאחר שנגבו עדויות של האדריכל ושל מר וייס (נספח 20 לתצהיר המערער), הוציא המשיב ביום 5.4.2022 שומה בצו על פי סעיף 158א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן – הפקודה), היא השומה מושא הערעור דנן (נספח 1 להודעת הערעור). בשומה בצו נקבע כי יש לסווג את הרווח שהפיק המערער ממכירת הדירה בשנת 2016 – בשווי 950,000 ש"ח – כ"הכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי".

מכאן הערעור שבפניי.

תמצית טענות המערער:

15.למערער לא הייתה הכרות קודמת עם יתר בעלי הדירות טרם רכישתן, למעט היכרותו עם מר אסרף. המשיב טוען טענות עובדתיות שאינן נכונות ומטעות, שכן אין ענייננו במיזם משותף בין הרוכשים. הדירה נרכשה לצורך השקעה, בשל הצעה כדאית ואטרקטיבית וללא תלות ביתר הרוכשים.

16.בעת הרכישה ראה המערער לנגד עיניו רכישת דירה הונית להשקעה, לא תכנן ולא צפה כי יקודם פרויקט תמ"א 38. ראיה לכך היא העובדה כי כעבור שנתיים ממועד הרכישה, פנו המערער ויתר הבעלים לאדריכל על מנת לבחון אפשרות להקמת פרויקט תמ"א 38 ובהתאם פעלו להגשת בקשות להיתרי בניה.

17.במועד רכישת הדירה לא תוכנן ולא היה קיים כל מיזם משותף. המשיב העלה טענות בעלמא, לא הציג כל הסכם שיש בו כדי ללמד על מיזם משותף או שיתוף פעולה כלשהו. לא נחתמו בין המערער לבין יתר רוכשי הדירות הסכמי שיתוף פעולה ולא היתה כל תכנית פעולה משותפת.

הסכם השיתוף שנחתם הוא הסכם רגיל וסטנדרטי למקרים בהם נרכש בניין שאינו רשום כבית משותף, וכל מטרתו היא לייחד דירה לכל בעל זכות. אילו היה מדובר במיזם משותף, היה נחתם מלכתחילה חוזה אחד למכירת כל הבניין.

18.לאחר מכירת הזכויות בדירה, למערער ואף ליתר הבעלים הקודמים לא נותר כל קשר לדירות או לפרויקט התמ"א 38. היתרי הבנייה ניתנו רק באוקטובר 2017, קרי כשנתיים לאחר המכירה, וזאת לאחר מספר דיונים, שינויים תיקונים והליכים שונים, ואפילו הדיון הראשון בבקשה למתן היתרי בניה נערך מספר חודשים לאחר המכירה.

19.עצם העובדה כי הבקשה לאישור פרויקט תמ"א 38 נותרה על שמם של הבעלים הקודמים אינה מעידה כי היה להם קשר לפרויקט. כפי שהצהיר האדריכל, לאחר שמר וייס נכנס לתמונה לא הייתה כל התנהלות מול המערער או מי מהבעלים הקודמים, וכי אי-שינוי שם המבקש בבקשה לקבלת ההיתר, מקורה בסיבות טכניות בלבד. אין לקבל את טענות המשיב כי דבר זה נעשה במכוון וכי הייתה מעורבות כלשהי של המערער בהליך התמ"א 38.

20.אין כל פסול בכך שהמערער והבעלים הקודמים פנו לאדריכל וביקשו לקדם את פרויקט התמ"א 38, באופן הממקסם את הרווח מהפרויקט. האדריכל אף העיד כי מדובר בחשיבה רווחת בפרויקטים מעין אלה, וכי בהמשך לפניית בעלי הדירות - הוא זה שבדק את האפשרות לפרויקט והציע את מספר הדירות שניתן להקים בפרויקט תמ"א .

21.הוכח כי מכירת הדירה של המערער הייתה באופן מקרי ללא תכנון מוקדם. החלטתו של מר וייס יחד עם שותפיו לרכוש את יתר הדירות בבניין נבעה מכך שסבר כי מדובר בהשקעה טובה וכי קיים פוטנציאל לקידום פרויקט תמ"א 38, וכפי שהצהיר מר וייס - הוא היה קונה את דירת המערער בכל מקרה.

22.בחינתם המצטברת של המבחנים שנקבעו בפסיקה לשם סיווג עסקה כהונית או פירותית מובילה למסקנה כי אין ענייננו בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, אלא עסקינן בעסקה הונית: המערער רכש דירה ללא שהכיר את יתר השותפים (מלבד מר אסרף); לא תכנן ולא צפה את האפשרות לקדם פרויקט תמ"א 38; הסכם השיתוף שנערך מטרתו הייתה לייחד דירה מסוימת למערער; תהליך התמ"א 38 שהחלו בו המערער והבעלים הקודמים לא המשיך על ידם; המכירה בוצעה טרם שהתקיים דיון ראשון בוועדה המחוזית לתכנון ובניה; הליך האישור ומתן היתרי בניה התמשך ובפועל רק כעבור מספר שנים מאז המכירה ניתן ההיתר; מכירת הדירה בכלל נעשתה באופן מקרי; הגם שזו עסקה שיכולה להיות קרובה לתחום עיסוקו של המערער אין משמעות הדבר כי מדובר בעסקה פירותית, ולא כל עסקה כדאית בה רוכש אדם נכס בזול ומוכר אותו תוך הפקת רווחים ותוך ניצול מידע שיש בידו הופכת לעסקה מסחרית.

תמצית טענות המשיב:

23.המערער ויתר הבעלים הקודמים פעלו באופן מאורגן, העולה לכדי מיזם עסקי. יישום מבחן העל, כפי שהתפתח בפסיקה, הבוחן את מכלול הנסיבות האופפות את העסקה – מוביל למסקנה חד משמעית בדבר קיומה של פעולה מסחרית שביצע המערער בשיתוף פעולה עם שותפיו.

24.חברי המיזם פעלו יחד ובשיתוף מלא לפני רכישת הבניין – כל הסכמי המכירה נחתמו באותו יום, הרכישה הייתה במחיר זהה לכולם, כולם היו מיוצגים על ידי משרד עו"ד דורון טיקוצקי ושות', כאשר המערער אף לא שילם בעבור שירות משפטי זה. עובדות אלו יש בהן לשקף כי המערער תרם את הידע שלו כשמאי מקרקעין ויתר הרוכשים תרמו את הידע שלהם כעורכי דין ופעלו במשותף.

25.הדירות בעלות מאפיינים שונים, אך על אף זאת כל הדירות נמכרו באותו יום ובאותם תנאים לרבות מחיר זהה. המערער לא ניהל משא ומתן על מחיר הרכישה, ונראה כי חברי המיזם ניהלו משא ומתן לרכישת הבניין ומסיבה זו נקבע סכום רכישה אחיד לכל אחת מן הדירות.

26.הסכם השיתוף נחתם אך ורק לצורך קבלת מימון לו היו זקוקים חלק מהרוכשים, והמערער ביניהם. אילו המטרה האמיתית של הסכם השיתוף הייתה אמנם לחלק את הזכויות בדירות בבניין, אזי ההסכם היה מתייחס לכל החלק המבונה, ולא היה מתעלם ממחסן הבנוי בקומת הקרקע, והיה מצופה מרוכש דירה לכלול בהסכם את כל הזכויות השייכות לו.

27.חברי המיזם פעלו במשותף לקידום פרויקט תמ"א 38 – הציגו את עצמם כבעלים של בניין במשותף, וכבעלי ידע ומומחיות בתחום הנדל"ן, הגישו בקשה משותפת להיתר, מבלי לבצע חלוקה פנימית בין השותפים לזכויות שצפויות להתקבל כתוצאה מאישור הבקשה להיתר. התנהלות זו מעידה על כוונה להשאת רווחים מהמיזם לצורך מכירתו כפרויקט יזמי, מבלי לבצעו בהכרח הלכה למעשה, וכך כל שותף אמור היה לקבל רבע מהתמורה, כפי שאירע בפועל.

28.מהעדויות שהובאו בפני בית המשפט הוכח כי חברי המיזם מכרו למר וייס ויתר הרוכשים פרויקט הכולל זכויות במיזם, כאשר היה ידוע לרוכשים כי הסיכוי לקבלת היתרים להקמת פרויקט תמ"א 38 הוא וודאי ולכל הפחות – סיכוי גבוה מאוד. הרוכשים נכנסו בנעלי חברי המיזם לצורך השלמת הפרויקט, ולא לשם רכישת דירות מגורים, ומכאן נובע כי הממכר הוא "פרויקט".

29.חברי המיזם פעלו במשותף למכירת הבניין. מר וייס העיד כי לא זכור לו ממי רכש, וכי לא עניין את הרוכשים איזה דירה כל שותף רוכש. עוד הוכח, כי התמורה עבור מכירת כל דירה נקבעה בהתאם לשווי הבניין והפוטנציאל הכלכלי של הפרויקט חלקי ארבע. המשא ומתן נערך מול כל השותפים ולא לפי שווי דירה מסוימת, ללא הצגת חוות דעת שמאית כלשהיא, אלא הצגת פוטנציאל פרויקט תמ"א 38. משמע לא נמכרה דירה אלא בניין ומיזם עסקי.

30.חברי המיזם פעלו במשותף גם לאחר מכירת הפרויקט – המערער יוצג בהשגה שהגיש במיסוי מקרקעין ע"י משרד עו"ד דורון טיקוצקי ושות' – שוב מבלי לשלם שכר טרחה – עניין העומד בסתירה לטענתו כי לא הייתה לו היכרות קודמת עם שני שותפיו הנ"ל – מר טיקוצקי ומר דורון.

31.עליית השווי, וכתוצאה מכך - הרווח הניכר שהפיקו המערער ושותפיו ממכירת הדירות, מקורו במכירת הבניין לאחר שהחל קידום פרויקט תמ"א 38, ובעקבות הפוטנציאל של המשך קידום פרויקט תמ"א 38, כפי שזה הוצג לרוכשים, ואין לשייכה רק לעלייה טבעית של מחירי הדירות באזור בו ממוקם הבניין.

32.טרם רכישת הדירה בבניין, ובמהלך תקופה בת 6.5 שנים, רכש המערער ומכר 5 דירות מגורים, אשר על כל אחת מהן הצהיר כנכס הוני וקיבל פטור מתשלום מס שבח. זאת, כאשר המערער לא התגורר באף אחת מאותן דירות כמו גם בדירה נשוא המחלוקת.

33.בהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה לסיווג הכנסה כהונית או פירותית ובהתאם להוראות סעיף 2(1) לפקודה, יש לסווג את הכנסת המערער ממכירת הדירה כהכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.

העדויות:

34.מטעם המערער הוגשו ארבעה תצהירי עדות ראשית – (1) מטעם המערער עצמו, מר ערן בנטל, אשר סומן מע/2; (2) תצהיר מטעם האדריכל, אשר סומן מע/3. האדריכל טיפל עבור המערער ויתר בעלי הדירות בהגשת בקשות היתרים לפרויקט תמ"א 38, והמשיך את הטיפול עבור מר וייס וקבוצת הרוכשים שלו לאחר שהדירות בבניין נמכרו להם, עד לקבלת היתר; (3) תצהיר מטעם מר וייס, אשר סומן מע/4. מר וייס הוא חבר של המערער ואחד הרוכשים של אחת הדירות בבניין בעסקאות המכירה שבוצעו בשנת 2016; (4) תצהירו של מר אליהו דיין (להלן – מר דיין) אשר סומן מע/1 – מר דיין שימש כרו"ח של המערער משנת 2003 ועד 2021, והוא אשר ייצג אותו בהליכים מול המשיב.

35.מטעם המשיב הוגש תצהיר של רו"ח יאיר אלימלך (להלן – מר אלימלך או עד המשיב), המשמש כרכז במשרדי המשיב. תצהירו של מר אלימלך סומן מש/1.

דיון והכרעה:

א.המסגרת הנורמטיבית:

36.ככלל, על פי דיני המס נטל הראיה מונח על כתפי הנישום. סעיף 155 לפקודה קובע כי מקום בו טוען המערער נגד השומה שהוצאה לו - עליו נטל הראיה. סייפת סעיף 155 לפקודה קובעת חריג לכלל זה, לפיו במידה ופנקסיו של המערער קבילים, אזי פקיד השומה נדרש להצדיק את החלטתו.

עם זאת, בפסיקה נקבע לא אחת, כי ערעור מס הכנסה המעלה לדיון מחלוקת לבר-פנקסית, אזי נטל הראיה מונח על כתפי הנישום – וזאת, גם אם ניהל ספרים קבילים.

ראו: ע"א 6726/05 הידרולה בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פסקה כ"ג (5.6.2008), והמקורות שאוזכרו שם.

37.עוד נקבע בפסיקה, כי האבחנה בין מחלוקת פנקסית למחלוקת לבר-פנקסית תוכרע באמצעות מענה על השאלה, האם נדרשים מידע ופרטים נוספים – חוץ פנקסיים – הנתונים לשליטתו ו/או ידיעתו של המערער, על מנת לגבש את ההחלטה בעניינו, או שניתן לגבש עמדה מן הנתונים המופיעים בפנקסים עצמם.

38.במקרה מושא הערעור, עסקינן במחלוקת שהיא לבר-פנקסית. אמנם, ספריו של המערער לא נפסלו, אולם על מנת להכריע בשאלה שבמחלוקת, קרי: האם ההכנסה ממכירת הדירה מושא הערעור היא הכנסה הונית או פירותית – ונוכח העובדה כי דיווחי המערער למשיב בספריו היו חלקיים, אזי לצורך ההכרעה נדרשים מידע, ראיות ופרטים נוספים חוץ-פנקסיים, הנמצאים בידיעתו ובשליטתו של המערער.

39.סעיף 2(1) לפקודה קובע כי החבות בתשלום מס הכנסה חלה על כל השתכרות או רווח מכל עסק או משלח יד או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי.

40.בפסיקה נקבעו מספר מבחני עזר לצורך הקביעה אם הכנסה של נישום היא הונית או פירותית: מבחן טיב הנכס או אופי הנכס; מבחן תדירות העסקאות או הפעולות; מבחן ההיקף הכספי של העסקאות; מבחן אופי המימון; מבחן תקופת ההחזקה; מבחן ייעוד התמורה; מבחן הידע, המומחיות והבקיאות של הנישום; קיומו של מנגנון עסקי או פעילות קבועה ומתמשכת; מבחן ההשבחה והפיתוח; והמבחן החולש מעל לכול, מבחן העל. כל המבחנים הללו כוללים שורה של הבחנות וקריטריונים שנועדו לסווג פעילות מסוימת (ואת ההכנסה שנבעה הימנה) כהונית או פירותית.

ראו לעניין זה: ע"א 9412/03 עמי חזן נ' פקיד שומה נתניה, פ"ד נט(5) 538 (להלן – ענין חזן), בפסקה 41, שם נקבע:

"הפסיקה ארוכת השנים בסוגיה, עיצבה מבחנים להבחנה בין הכנסה הונית והכנסה פירותית (ראו, בין היתר: ע"א 504/65 אסל נ' פקיד השומה, פ"ד כ(3) 365; ע"א 316/66 גולדשטיין נ' פקיד השומה נתניה, פ"ד כ(4) 108; ע"א 137/56 שור נ' פקיד השומה גוש דן, פ"ד י"א 436; ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד לט(4) 1; עמ"ה 35/82 מזרחי נ' פקיד השומה, פד"א יב 351; א. ויתקון, "קרן ופירות במס הכנסה", הפרקליט יא 25; א. ויתקון, י. נאמן, דיני מסים (מהדורה רביעית, תש"ט-1969) 70-85; א. נמדר, דיני מסים (מסי הכנסה) (חושן למשפט, 1993) 55-71; א. רפאל, ד. אפרתי, דיני מס הכנסה (הוצאת שוקן, 1984) 20-44). ואלה הם המבחנים העיקריים: א. מבחן טיב הנכס: במסגרת מבחן זה ייבדק טיבו ואופיו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף; ב. מבחן התדירות: על פי מבחן זה, ככל שתדירות הפעילות רבה יותר, הדבר מצביע על אופיה הפירותי; ג. מבחן היקף העסקאות, לפיו, ככל שהיקף העסקאות רב יותר מלמד הדבר אף הוא על אופי פירותי של הפעילות; ד. מבחן המימון: מבחן זה קובע, כי מימון הפעילות בהון עצמי מלמד על אופיה ההוני, ואילו מימונה בהון זר, מלמד על אופיה הפירותי; ה. מבחן ההשבחה, לפיו, פעולות השבחה בנכס לקראת מכירתו מלמדות על פעילות מסחרית; ו. מבחן הבקיאות: על פי מבחן זה ככל שהבקיאות בתחום העסקה רבה יותר, מצביע הדבר על אופי פירותי. הבקיאות הנדרשת איננה בקיאות עילאית והיא לא חייבת להיות בקיאות המבצע עצמו, אלא, ניתן להשתמש גם בבקיאות שילוחית או בבקיאות יועצים (ראו: ע"א 264/64 בן ציון נ' פקיד השומה, פ"ד יט(1) 245); ז. מבחן הנסיבות שהוא מבחן הגג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רבלנטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה בין הון לפירות. חשוב להדגיש, כי הבחינה היא בחינה נסיבתית בכל מקרה ומקרה, וכי המבחנים האמורים הם מבחני עזר שיש לשקול במצטבר תוך איזון ביניהם בדרך לגיבוש הכרעה בהבחנה בין הון ופירות (ראו: ע"א 4/63 אנצלביץ נ' פקיד שומה חדרה, פ"ד יז 1302)."

וראו גם: ע"א 1834/07 חיים קרן נ' פקיד שומה גוש דן, פ"ד סה(3) 636 (להלן – עניין קרן) בפסקה 35.

41.במסגרת התוויית אותם מבחני עזר חזרה והבהירה ההלכה הפסוקה, כי מבחנים אלו אינם קונקלוסיביים. כך, ייתכנו נסיבות מסוימות אשר החלתו של מבחן אחד תוביל לכיוון עסקי, ואילו החלתו של מבחן אחר תוביל דווקא לכיוון כי מדובר בפעולה הונית.

לפיכך, אין לתת למבחן אחד משקל-יתר על פני האחר, ויש לבחון את הנסיבות העובדתיות בכללותן, קרי: להחיל את מבחן-העל, של בחינת מכלול הנסיבות והעובדות הרלוונטיות של כל מקרה לגופו.

ראו: ע"א 4337/17 גיבשטיין נ' מע"מ רחובות, (2.6.2019) (להלן - עניין גיבשטיין), בפסקה 21; ע"א 5083/13 פקיד שומה כפר סבא נ' יוסף ברנע, פסקאות 21-20 (10.08.2016); ע"א 9187/06 רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקוה (16.3.2009) (להלן - עניין מגיד), בפסקה 20(י); וכן ראו - ע"מ (מחוזי מרכז) 24147-02-17 עמיאל לוי נ' אגף המכס והמע״מ/משרד אזורי פתח תקווה, בפסקה 35-34 (28.11.2019) (להלן – עניין עמיאל).

ב.מן הכלל אל הפרט:

42.בטרם אדרש לגוף העניין, אציין כי בסיכומי טענותיו בכתב הודיע המערער, בעקבות המלצת בית המשפט, כי הוא חוזר בו מן הטענה המקדמית שהעלה בכתב הערעור לקבלת הערעור על הסף, בשל כך שהשומה שהוציא המשיב מהווה שינוי החלטה מנהלית של השומה שהוציא מנהל מיסוי מקרקעין בקשר עם העסקה נשוא מחלוקת. משחזר בו המערער מטענתו - מתייתר הצורך לדון בטענה זו במסגרת פסק הדין.

43.המחלוקת המצריכה הכרעה היא אפוא בשאלה אם נכונה וסבירה היא החלטת המשיב בהשגה, לפיה נקבע כי יש לסווג את עסקת מכירת הדירה על ידי המערער כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, החייבת במס הכנסה בהתאם להוראות הפקודה.

44.לאחר בחינת מכלול הראיות שהוצגו בפניי ולאחר עיון בכל טענות הצדדים בכתבי טענותיהם ובסיכומיהם, הגעתי לכלל דעה, כי יישום מבחני העזר שנקבעו בפסיקה על נסיבות העניין דנן, מוביל למסקנה כי מכירת הדירה על ידי המערער מהווה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, וכי דין הערעור להידחות.

מסקנתי זו מבוססת, בין היתר, על תקופת ההחזקה הקצרה של המערער בדירה; הידע והניסיון המקצועיים של המערער בתחום הנדל"ן; העדר בדיקה של הדירה טרם שרכש אותה המערער; רכישה יחד עם יתר הבעלים הקודמים של הדירות בבניין באותם תנאים, באותה תמורה ובאותו מועד; פעולה לקידום פרויקט תמ"א 38 למטרת השאת רווחים; עלייה ניכרת בשווי הדירה לעומת דירות אחרות באזור; מכירת הנכס תוך הצגת פוטנציאל פרויקט תמ"א 38; מכירה יחד עם יתר הבעלים הקודמים תוך ניהול משא ומתן משותף וקביעת תמורה עבור הבניין בכללותו ולאחר מכן חלוקתה לפי שיעורי האחזקה. לא ניתן להתעלם גם מהעובדה כי בתקופה המשתרעת על פני מספר שנים לא רב טרם המכירה נשוא הערעור, רכש ומכר המערער לא פחות מחמש דירות מגורים, תוך הפקת רווח משמעותי.

45.אקדים ואציין, כי אין בידי לקבל את טענת המערער, לפיה רכישת הדירה נועדה לצורך השקעה פרטית, כי כוונותיו ברכישה ובמכירה לא היו מסחריות, וכי פעל באופן אינדיבידואלי, שלא במסגרת מיזם משותף.

המערער טען כי רכש דירת מגורים שהיא דירת המגורים היחידה שהייתה לו באותה עת, אשר נמצאת במבנה דירות משותף, כך שמדובר בנכס השקעתי, אשר יוחד למערער באופן בלעדי, ואין המדובר באחזקת רבע מהזכויות בבניין או בפרויקט כטענת המשיב, אלא בהשקעה בנכס לטווח ארוך. המערער אף טען, כי בעת הרכישה כלל לא היה על הפרק עניין זכויות הבנייה ופרויקט תמ"א 38, וכי בסופו של דבר מכר את הדירה בעקבות פניית חברו מר וייס, והתעניינותו ברכישת הדירה יחד עם שותפים נוספים, עסקה שנראתה למערער ככדאית. 

מנגד, טען המשיב כי עסקינן בדירה וזכויות בניה עם פוטנציאל לפרויקט תמ"א 38, כאשר מלוא הזכויות בכל הדירות בבניין נרכשו באותו מועד, בחלקים שווים, בתמורה זהה על אף המאפיינים השונים של הדירות, תוך פעולה לקידום פרויקט תמ"א 38 וניצול מלוא זכויות הבניה לשם השבחת הנכס, ולאחר מכן מכירת הזכויות תוך הצגת פוטנציאל פרויקט תמ"א 38 - והכל תוך פעולה משותפת של המערער ויתר שותפיו העולה לכדי "מיזם עסקי".

46.הראיות שהוצגו בפניי אינן תומכות בטענות המערער. כך, הראיות הנוגעות להליך רכישת הדירה, להתנהלות המערער יחד עם שותפיו לאחר הרכישה, ולשלב מכירת הדירה – כל אלו מובילות למסקנה המתבקשת, כי מדובר בהתנהלות בעלת היבטים מסחריים העולה כדי מיזם משותף.

47.המערער טען כי רכש את הדירה באופן פרטי, ללא קשר למר טיקוצקי ולמר דורון ולמשרד עורכי הדין שבבעלותם, וכי הקשר היחיד שלו הוא למר אסרף, שהוא חברו, אשר במקרה עובד במשרד עו"ד דורון, טיקוצקי ושות'.

התרשמותי מהראיות היא כי המצג שביקש המערער להציג – אינו הגיוני ואינו מעורר אמון.

ההסכמים לרכישת כל ארבע הדירות בבניין, לרבות הדירה שרכש המערער – נחתמו באותו יום. כל הרוכשים, לרבות המערער, היו מיוצגים בעסקת הרכישה על ידי משרד עו"ד דורון טיקוצקי ושות'.

השירות המשפטי בקשר עם הסכם הרכישה של הדירה ניתן למערער ללא תמורה, ואף מבלי שהמערער חתם על ייפוי כוח לייצוגו בעסקה. ראו לעניין זה פרוטוקול הדיון מיום 20.3.2023 בעמוד 8 שורות 20-32:

"ש. בסעיפים 8 ו-9 לתצהיר שלך אתה אומר שלא היתה לך היכרות קודמת עם דורון וירון טיקוצקי, שהם הבעלים של משרד עורכי הדין דורון טיקוצקי, למה שמשרד כזה ייצג אותך ללא תשלום? אתה לא מכיר אותו, אתה לא חלק מהעסקה, אתם לא פועלים יחד, למה שהוא ייצג אותך בחינם?

ת.לא הכרתי אותם אפילו לא ברמה של שלום שלום לפני כן, הכרתי את השותף שלהם ישראל אסרף חבר שלהם, והסיבה שמה שאתה מספר זה כי ישראל אסרף הוא חבר שלי, אולי בגלל זה הוא לא הרגיש נוח לבקש ממני. מדובר בסכומים זניחים. אולי הם רצו לרצות אותי, אני לא יודע. ישראל אסרף חבר שלי וזו הסיבה שאני מאמין בה. אם היו מבקשים הייתי משלם.

ש.אתה בא למשרד, חותם על ייפוי כוח לעו"ד מטעם המשרד.

ת.לא בטוח שככה התנהלו הדברים. הדברים התנהלו עם חבר שלי בצורה לא פורמלית, מדברים נפגשים, סומך עליו, אם הוא אומר לי כן זה כן. לא נכנסתי לחתימות ועורכי דין, לא מדובר במשהו מסובך."

וראו גם העדות של המערער בעמוד 10 שורות 10-32 ועמוד 11 ושורות 1-5:

"ש.אני שואל כרגע לעניין שכר הטרחה, נגיע בהמשך להסכם השיתוף.

אתה הגשת השגה למיסוי מקרקעין. מי שייצג אותך זו עו"ד יאנה שפירו, ממשרד דורון טיקוצקי. גם את השירות הזה נתנו לך כי אתה חבר של ישראל אסרף?

ת.אני מעולם לא נפגשתי עם עו"ד יאנה שפירו. אני חוזר ואומר כל הטיפול הזה נעשה ישירות בגלל שישראל אסרף חבר שלי ובגלל שלישראל אסרף יש דלת גדולה ופתוחה במשרד טיקוצקי, כך התרשמתי. מעולם לא ביקשתי הנחה או לקבל שירות בחינם. לא הייתה שום הסכמה שאני לא אשלם על פעולה כזו או אחרת.

ש.לשאלת בית המשפט, אתה מודע לכך שהוגשה השגה, אתה אומר שלא מבקש דברים בחינם אבל בכל זאת מקבל אותם?

ת.הרגשתי בליבי שזה נעשה על ידי החברות שלי עם ישראל אסרף.

ש.לשאלת בית המשפט, החברות הכל בסדר, יכול להיות שכשאתה הולך לחתום על הסכם הרכישה מתלווה אלייך עו"ד אסרף, אבל אחר כך קורים דברים ויש פעולות שנעשות, והשגה שצריך לכתוב אותה וצריך להגיש אותה, וצריך לבוא לדיון בהשגה. כל זה לא קורה על ידי מר אסרף, כל זה קורה על ידי עו"ד אחרת במשרד טיקוצקי. זה לא פעולה כל כך טריוויאלית או זניחה. אני מכירה כמה וכמה עורכי דין שלוקחים שכר טרחה נאה על טיפול כזה. איך אתה מסביר את זה?

ת.מבחינתי הרגשתי וידעתי שזה נעשה על ידי עו"ד אסרף שהוא חלק מהמשרד. חשבתי אני יכול גם לנסות להסביר שהם הגישו גם בשמו. כל ההתנהלות שלי וההיכרות שלי זה היה איתו מול אסרף.

ש.גם במכירה של הדירה מי ייצג אותך?

ת.אסרף.

ש.משרד עורכי הדין דורון טיקוצקי. גם שם בגלל החברות קיבלת ייצוג בחינם?

ת.חד משמעית.

ש.מה שאתה אומר זה שמשרד עורכי דין מהמובילים בארץ מחלק מתנות בשווי עשרות אלפי שקלים לחברים של עובדים, אפילו לא חברים שלו. לא בגלל שהם שייכים לפרויקט ולא בגלל שפעלו ביחד, רק בגלל שאתה חבר של חבר.

ת.אני לא חושב שמדובר בעשרות אלפי שקלים. לדעתי מדובר באלפים בודדים."

48.סבורני, כי עדות המערער בעניין זה אינה מעוררת אמון. ספק גדול אם משרד עורכי דין כלשהו היה מספק שירות מקצועי לאדם כלשהו, בוודאי כזה הטוען שאין לו שום היכרות או קשר לשותפים המנהלים את משרד עוה"ד, ללא חתימה על ייפוי כוח, לא כל שכן ללא תשלום תמורה כלשהי – לא בגין עריכת הסכם הרכישה ולא בגין הגשת השגה וניהול הליך שומתי עבור המערער מול מנהל מיסוי מקרקעין.

אין להתעלם גם מן העובדה, כי מי שייצג את המערער בהליך ההשגה מול מנהל מיסוי מקרקעין לא היה מר אסרף, אלא עורכת דין יאנה שפירו ממשרד עו"ד דורון טיקוצקי ושות'. במלוא ההערכה לחברות שבין המערער למר אסרף, קשה לראות כיצד עורכת דין אחרת ממשרד טיקוצקי היתה מספקת שירות מקצועי לאדם שאינה מכירה, לא פגשה, לא החתימה על ייפויי כוח ואף לא קיבלה ממנו כל תמורה בעד שירותיה – רק בגלל שהוא חבר של מר אסרף. סביר יותר להניח, שכל שירותי החינם שקיבל המערער ממשרד טיקוצקי, קשורים בהתקשרות המשותפת שלהם יחד ברכישת הבניין.

המערער אף לא טרח להביא לעדות לא את מר טיקוצקי, לא את מר דורון ואף לא את עו"ד יאנה שפירו, וככל הנראה – לא בכדי.

ראו עדותו המתחמקת של המערער בעמוד 13 שורות 6-17:

"ש.בסיס הטיעון שלך באופן כללי זה שאתה ושלושת הרוכשים האחרים לא הייתם שותפים. אני מצפה ממי שטוען טענה כזו, לעשות את הדבר הכי בסיסי שיש. להביא תצהיר של השותפים האחרים שגם הם יגידו אני לא שותף שלו. אני אומר לך שלא הגשת את זה כי ידעת בדיוק מה הגרסאות שהם מסרו אצל פקיד השומה.

ת.אני אומר לך יותר מזה שזה לא נכון. אני אפילו לא יודע מה הם אמרו. לא דיברתי איתם, לא התעניינתי, ואני עדיין בטוח שאף אחד מהם לא יגיד שהוא שותף עסקי איתי, הוא עשה איתי מיזם, או תכנן איתי מיזם, לא ידעתי שאני צריך להביא תצהיר כזה.

ש.אני אומר לך שדורון וטיקוצקי קיבלו את הטענה של פקיד השומה שמדובר בעסקה פירותית ושילמו מס בהתאם.

ת.אני אומר שאם לא אני הייתי קונה את הדירה האחרונה מישהו אחר היה קונה את הדירה האחרונה, זה היה קורה איתי או בלעדיי. לכן כל התיאוריה שישבנו והחלטנו לאתר נכס ולעשות משהו מיוחד פה... "

כבר כאן אעיר, כי די במילותיו אלו של המערער, גם אם אקבלם כפי שהם, כדי ללמד שהמערער היה חלק בלתי נפרד מהמיזם, במסגרתו שותפיו רכשו שלושה רבעים מהזכויות בבניין, והוא שהשלים ורכש את הרבע הנוסף והנותר של הזכויות, באופן שלמעשה אפשר את הוצאתו של המיזם אל הפועל.

בהמשך נשאל המערער גם על ידי בית המשפט באשר להליך הגשת ההשגה במיסוי מקרקעין, ראו עמוד 19 שורות 5-8:

"ש.לשאלת בית המשפט האם קראת את ההשגה?

ת.לא זוכר. לא התעמקתי בהשגות.

ש.לשאלת בית המשפט, מי הנחה את עו"ד שפירו להגיש השגה?

ת.משרד טיקוצקי כחלק מההליך."

49.זאת ועוד, כל ארבע הדירות בבניין נרכשו במחיר זהה, אף כי קיים שוני בין הדירות מבחינת מיקום וכיוון. לא הוצגה בפניי כל חוות דעת שמאית בדבר הערכת השווי של הדירה שרכש המערער, או חוות דעת שמאית ממנה ניתן ללמוד כי שווין של כל הדירות בבניין הוא זהה על אף השונות ביניהן.

אף התשובות שניתנו על ידי המערער בחקירתו הנגדית בעניין השונות בין הדירות בבניין – לא עשו עליי רושם אמין. המערער ניסה לטשטש ולמזער את המשמעות של השוני הקיים בין הדירות מבחינת כמות כיווני אוויר, המיקום אליו פונה כל דירה – חזיתית או עורפית או לכיוון של חניון בית חולים לין או לכיוון של בית ספר עירוני א', קיומן של מרפסות פתוחות או סגורות – כל אלו לא משנים, לשיטתו של המערער, את השווי של כל אחת מן הדירות (ראו עדותו בעמוד 11 שורות 18-31 ועמוד 12 שורות 1-8).

50.יתרה מזאת, מחקירתו הנגדית של המערער הסתבר כי למעשה הוא כלל לא ניהל משא ומתן על מחיר הרכישה. ראו עמוד 13 שורות 19-32:

"ש.לשאלת בית המשפט, נניח שזה טוען כמו שאתה טוען שאתה פוגש חבר באיזשהו מקום והוא מעניין אותו בלרכוש את הדירה הרביעית, עדיין אתה נכנס למצב מסוים, רוצה נכנס, לא רוצה לא נכנס. המצב המסוים שרוכשים דירות בבניין. מי ניהל את המשא ומתן על המחיר של הדירה שאתה רכשת?

ת.אמרו לי שיש דירה למכירה ב-625,000.

ש.לשאלת בית המשפט מי אמר לך?

ת.ישראל אסרף אמר לי שהדירה נמכרת ב-625,000 ₪.

ש.לשאלת בית המשפט, לא שאלת למה ב-625?

ת.זה המחיר שהמוכר ביקש. בדקתי.

ש.לשאלת בית המשפט האם דיברת עם המוכר?

ת.לא. המוכר לא היה בתמונה. המוכר לא התנהל ישירות הוא היה באמצעות עו"ד תושב חוץ לא היה ברור לי.

ש.לשאלת בית המשפט, עם עורך הדין של המוכר תקשרת?

ת.ישראל אסרף דיבר איתם. סמכתי עליו. זיהיתי עסקה טובה."

51.יש לתת גם את הדעת לנוסח הסכם הרכישה מיום 29.4.2013 (צורף כנספח 1 לתצהיר המערער), ממנו עולה כי בסעיף 1 שעניינו "הממכר והצהרות הצדדים", אין הגדרה "לממכר", אך בסעיף 1.1. "תיאור הדירה" – רשום כי "הנכס נשוא הסכם זה הינו דירת מגורים בת 2 חדרים [...] ומסומנת בספרה 2". בהמשך בסעיף 1.2.7 כחלק מהצהרות המוכר, רשום כי המוכר מצהיר: "כי הבניין בו מצויה הדירה אינו רשום כבית משותף בלשכת רישום מקרקעין ואצל המפקח על הבתים המשותפים, אך למען הסר כל ספק יובהר ויודגש בזאת, כי הזכויות הנמכרות בדירה מהוות רבע חלקים מכלל זכויות הבעלות בחלקה ו/או במקרקעין (להלן: "הממכר")".

יוצא אפוא, כי גם הסכם הרכישה מנוסח באופן המגדיר את הממכר כרבע מהזכויות בכל החלקה/ המקרקעין.

52.בחנתי גם את הסכם השיתוף, שנחתם פחות מחודש לאחר שנחתמו הסכמי הרכישה של ארבעת רוכשי הדירות, לגביו טען המערער שמטרתו היתה ייחוד דירה לכל רוכש (הסכם השיתוף כנספח ד' לתצהיר המערער).

אלא שהדירות כבר היו משויכות בהסכם הרכישה. הדירה שנרכשה על ידי המערער סומנה כדירה 2 בתשריט שצורף להסכם הרכישה וברור היה כי אותו שיוך מצוי גם בהסכמי הרכישה של הרוכשים הנוספים. לא ראיתי כל אסמכתא לטענה כי נדרשת חתימה על הסכם שיתוף כתנאי לקבלת משכנתא מבנק למשכנתאות, בוודאי כאשר להסכם הרכישה צורף תשריט של הבניין ונקבע בו כי דירה 2 היא הדירה הנמכרת למערער.

מה שכן מצוי בהסכם השיתוף הוא אמירה לפיה כל הזכויות מתחלקות בין השותפים באופן שווה, כך שלכל אחד מהם זכויות המהוות רבע מהזכויות בחלקה/ מקרקעין (הסכם השיתוף נספח 2 לתצהיר המערער):

"הזכויות בכל דירה בבניין, מהוות רבע (1/4) חלקים מכלל זכויות הבעלות בחלקה ו/או במקרקעין – כך שלכל אחד מהצדדים רבע (1/4) חלקים מכלל זכויות הבעלות בחלקה או במקרקעין".

53.יתרה מזאת, ניתן היה לצפות כי בהסכם שיתוף ביחס לנכס מקרקעין שקיימים בו גם מחסנים, יכלול ההסכם ניסוח מפורט המגדיר אילו זכויות שייכות לכל שותף בנכסים/ חלקים משותפים.

לא ברור אפוא, מדוע כשרוכש המערער דירת מגורים, שנטען כי היא לצרכי השקעה פרטית ולצרכי מגורים, אין כל התייחסות לזכויות במחסן משותף, ואין הסדרה של עניין השימוש או הבעלות בנכס משותף כמו המחסן.

54.זאת ועוד, המערער טען כי כוונתו הסובייקטיבית היתה לרכוש את הדירה למטרת השקעה.

אין בידי לקבל גם טענה זו. בחינת השאלה האם הכנסה מסוימת של נישום היא הכנסה עסקית או הונית, נעשית לפי התנהלותו בפועל, כפי שהיא באה לידי ביטוי כלפי חוץ, על המשמעויות הנובעות מהתנהלות זו. על כן, כוונותיו הראשוניות של המערער – אף אילו הייתי מקבלת את טענתו כי הללו היו לרכישת הדירה למטרת השקעה לטווח ארוך – אינן יכולות להשליך על סיווג העסקה במקרה הנדון. הבחינה אם עסקה היא עסקה מסחרית או הונית היא בחינה אובייקטיבית, שאינה תלויה בכוונותיו או מחשבותיו הסובייקטיביות של הנישום. ראו: ע"א 7204/15 פקיד שומה תל אביב 4 נ' עיזבון המנוחה דפנה לשם ז"ל, (02.01.2018) (להלן – עניין דפנה), בפסקה 38, 41 וכן ראו ע"מ 21387-08-20 ע"מ 44444-10-21 ע"מ 21133-03-20 פנחס נ' מנהל מע"מ עכו ופקיד שומה עכו (8.4.2025). והשוו: ע"מ 213-05-11 אלדן תחבורה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, בפסקה 11 (06.04.2014).

55.יוצא אפוא, כי שילוב העובדות של רכישת הדירה על ידי המערער בדיוק באותו יום בו נרכשו שלוש הדירות האחרות בבניין; הזהות בתמורה ששולמה עבור כל אחת מהדירות בבניין על אף קיומה של שונות ביניהן; הייצוג של המערער על ידי משרד עו"ד דורון, טיקוצקי ושות' בהליך רכישת הדירה; אי תשלום שכ"ט עו"ד למשרד טיקוצקי הן בעבור עריכת הסכם הרכישה והן בעבור הגשת השגה וניהול הליכי שומה במיסוי מקרקעין; הסכם השיתוף בין ארבעת הבעלים של הדירות בבניין, שאינו מוסיף דבר על ייחוד הדירות אך מייצר שיתוף בין רוכשי הדירות בבניין – מצביע על כך שהמסקנה הסבירה יותר היא כי התקיימה התארגנות עסקית בין המערער לבין מר אסרף, מר טיקוצקי ומר דורון, מאשר שהמערער רכש את הדירה בלא קשר או נגיעה ליתר הרוכשים.

56.גם לו הייתי נכונה לקבל את טענת המערער כי מטרת רכישת הדירה הייתה לצורך השקעה פרטית וכי לא הייתה התארגנות משותפת שלו עם יתר שותפיו בעת הרכישה – ואיני מקבלת זאת, ועל אף כי אין בכוונות ראשוניות כדי לקבוע מסמרות בעניין סיווג העסקה - הרי שהתפתחות הפעולות המאורגנות אשר בוצעו במשותף בין המערער ויתר שותפיו לאחר הרכישה, לרבות התכנון וקידום פרויקט תמ"א 38, הפנייה המשותפת לאדריכל לקבלת ייעוץ לקידום הפרויקט, יש בהן כדי להעיד על פעילות מאורגנת לצורך השאת רווחים מהבניין. משכך, ומאחר שלא חלפו ארבע שנים מהמועד שבו כביכול רכש המערער את הנכס כהשקעה פרטית, ממילא מכירתו חייבת במס הכנסה בהתאם לסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, אשר חל, בהתאם לפסיקה, גם מקום שבו נכס הון נמכר בעסקה המהווה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי (ראו ע"א 490/13, ע"א 7773/13 יצחק פלומין ואח' נ' פקיד השומה חיפה (24.12.2014).

57.האדריכל העיד בפני נציגי המשיב, במסגרת ביקורת שנערכה בעסקו של האדריכל, מיום 29.7.2021 (נספח ב' לתצהיר המשיב), כי המערער ושותפיו פנו אליו כבעלים של הבניין ולא כבעלי דירות נפרדות:

"עביר: נתמקד כרגע בשירותי שניתנו לשותפים בעסקת התקווה 26 חיפה, מתי נחתם ההסכם ומי פנה למשרד בבקשה לקבלת שירותי אדריכלות?

אריה: ההסכם נחתם בשנת 2015, השותפים שקנו את הנכס הם אלו שפנו למשרד: עו"ד דורון אלי, עו"ד ירון טיקוצקי, עו"ד אסף ישראל, וערן בנטל – שמאי.

אני זוכר שפנה אלי ערן בנטל שהכרתי אותו קודם מעסקאות אחרות מכוח עבודתו כשמאי, לדוג' בפרויקטים של תמ"א 38 על השמאי להכין דוח אפס ואני אחראי על התכנון.

בהתאם לפנייתו של ערן הלכתי למשרד עו"ד טיקוצקי ונפגשתי עם 4 השותפים.

...

עביר: איך פנו אליך ארבעת השותפים, אם כל אחד מהשותפים פנה כבעל של דירה ספציפית או הציגו את עצמם כבעלים של בניין שלם שהם מבקשים להרוס ולהקים בניין מחדש מרובה דירות?

אריה: הם פנו אלו כבעלים של בניין שלם.

...

יאיר: איך התקבלו ההחלטות מבחינת התוכנית העסקית?

אריה: מדובר באזור פחות יוקרתי, דבר שהיה ידוע לשותפים כי הם בעלי ידע בתחום הנדל"ן ולכן הוחלט לבנות דירות קטנות כך שמחירי הדירות יהיה בר השגה ויהיה אפשר למכור אותן.

...

עביר: מי החליט לבנות דירות קטנות ולמקסם את כמות הדירות.

אריה: הם השותפים, לשותפים יש מומחיות בתחום הנדל"ן ישראל מתעסק בנדל"ן בתור עו"ד ערן הוא שמאי מקרקעין, ולכן החליטו לבנות דירות קטנות ולמקסם את כמות הדירות. 

יאיר: נא לתאר את תהליך קבלת ההחלטות מהצד של השותפים.

אריה: לפי מה שאני זוכר הכל זרם מהר יחסית, הם היו די מגובשים ולכן דברים זרמו מהר יחסית. "

58.יש לציין כי האדריכל בעדותו בבית המשפט ניסה, באופן שאינו מעורר אמון, לטשטש את העובדות שמסר במסגרת מסירת הפרטים לנציגי המשיב בעת הביקורת במשרדו – ראו עמוד 24 לפרוטוקול ועמוד 25 שורות 1-10.

עוד עולה מהראיות והעדויות שנשמעו בפניי, כי נערכו מספר פגישות עבודה בנוכחות כל השותפים לאישור תכניות, במשרדים של עורכי הדין טיקוצקי ודורון ולא במשרדו של האדריכל (ראו תשובותיו של האדריכל בפרוטוקול הדיון בעמוד 25 שורות 20-29), הוגשו בקשות להיתרים לוועדת תכנון ובנייה, נמכרו מלוא הזכויות בבניין לרוכשים העוסקים בתחום הנדל"ן, תוך הצגת פוטנציאל הפרויקט, וכאשר וכפי שהובא כבר לעיל, הרכישה בוצעה בהסתמך על אותו מידע ובוצעה כרכישה כוללת של בניין ולא של דירות ספציפיות.

59.הפעילות המאורגנת באה לידי ביטוי גם בתהליך מכירת הדירות. המערער הצהיר כי ניהל משא ומתן על התמורה בעד מכירת הדירה באופן עצמאי מול הרוכשים (ראו פרוטוקול עמוד 14 שורות 1-7):

"ש.באותו הקשר, בסעיף 21 לתצהיר שלך אתה מציין שרצית למכור את הדירה בסכום יותר גבוה, אבל אז התפשרת על 1,575,000. ניהלת בעצמך את המשא ומתן ומול מי?

ת.כן. זו הייתה דירה שלי. ניהלתי אותו באופן עצמאי את המכירה של דירה, ביקשתי מחיר גבוה ואחר כך התפשרתי.

ש.רק כדי לדייק, כשניהלת את המשא ומתן ניהלת רק על הדירה שלך?

ת.חד משמעית רק על הדירה שלי. יתרה מזאת, למיטב זכרוני לא יידעתי את ה"שותפים" לכאורה שאני בכלל חושב למכור. זה לא היה מתוכנן."

אולם, תשובותיו של מר וייס בפרוטוקול הדיון שקיימה עמו נציגת המשיב, גב' עביר חיג'אזי (נספח ג' לתצהיר המשיב), כמו גם תשובותיו בחקירתו הנגדית בבית המשפט עומדות בסתירה להצהרותיו של המערער.

60.בעדותו בפני נציגת המשיב (נספח ג' לתצהיר המשיב) טען מר וייס כך:

"עביר: בוא נדבר על העסקה של התקוה 26.

אורי: בתקוה 26 קנינו 4 דירות, הרסתי את הבניין ובנינו 23 דירות.

עביר: ממי קנית את הדירות?

אורי: הם היו 4 שותפים: ערן בנטל, ישראל אסרף, ירון טיקוצקי ואלי דורון. אני לא זוכר ממי אני רכשתי.

היינו 4 שותפים כל אחד קנה מאחד השותפים אני לא זוכר בדיוק ממי אני קניתי.

עביר: מול מי התנהלתם?

אורי: הדומיננטיים היו ישראל אסרף וערן.

....

עביר: כמה זמן ארך המו"מ לרכישת הבניין.

אורי: כמה חודשים.

עביר: האם עניין אתכם איזה דירה כל שותף ירכוש.

אורי: לא עניין אותנו. 

עביר: איך נקבע מחיר הרכישה האם הערכת שווי בניין או לחלופין כל אחד העריך את שווי הדירה שרכש.

אורי: הערכנו את שווי הבניין חלקי 4. 

עביר: האם היתה הערכת שמאי.

אורי: לדעתי לא היה, קביעת המחיר היתה לפי מו"מ, הם הציגו לנו את הבניין ואת הפוטנציאל להקמת בניין רב דירות. "

61.עוד עלה מחקירתו של מר וייס בבית המשפט, כי בפועל המכירה בוצעה באותו יום, באותם תנאים לרבות מחיר זהה לכל אחת מהדירות, וזאת לאחר שנוהל מו"מ מול כל הבעלים הקודמים, כאשר המחיר נקבע כמחיר כולל של ערך הבניין וחולק לארבעה, ראו פרוטוקול עמוד 29 שורות 21-28:

"ש.אני שמתי את הנקודה על מועד הרכישה. אתה מציין בתצהיר שלך שניהלת משא ומתן עם מר ערן בנטל על הדירה. הוא רצה סכום גבוה יותר ואחר כך התפשר, באיזה שלב בדיוק ניהלת את המשא ומתן עם ערן?, כי בסוף נמכר כל הבניין.

ת.היה שיחות בינינו. הוא היה דירה אחת מתוך 4 דירות. אני הבאתי עוד 2 חברים, ואת גיסי. כל אחד קנה בסופו של דבר יחידה. פחות היה משנה אם זה כתוב ערן אושר או דוד.

ש.איך התנהל המשא ומתן? האם התנהל כל אחד ניהל משא ומתן מול מוכר?

ת.לא. היה דיאלוג בינינו בין הרוכשים לבין ערן וירון ודורון. אני מכיר אותם מענייני עבודה. דיברנו בינינו בסופו של דבר הגענו למחיר.

ש.לא כל כך מסתדר לי. אתה אומר ניהלתי עם ערן משא ומתן ובסוף הוא התפשר על סכום מסוים. אבל עכשיו אתה אומר שניהלתם משא ומתן מול כל המוכרים ובסוף הגעתם לסכום.

ת.היה דיאלוג איתם. אני לא זוכר מי היה יותר דומיננטי ומי פחות דומיננטי. אותנו לא עניין כיווני אוויר, אם הדירה קומה ראשונה או שניה. זה בניין ישן שהרסנו אותו"

ראו גם עדות מר וייס בעמוד 30 שורות 1-22 :

"ש.ממה שאני מבין ממך שמה שעניין אתכם זה רכישת הבניין לא דירה ספציפית.

ת.בסופו של דבר כן. אבל אני קניתי דירה. התעניינתי בקרית אליעזר ובהתחדשות העירונית.

ש.כשאתה אומר קניתי דירה, אם אני הולך לקנות דירה אני מנהל משא ומתן על הדירה, אני בודק את הדירה, אני רואה מה היתרונות והחסרונות של הדירה, אתה בעדות שלך אומר לגבי המחיר אתה אומר הערכנו את שווי הבניין וחילקנו ל-4. לא התייחסת לדירה אלא לבניין, או לרבע מהבניין.

ת.זה היינו הך.

ש.האם יותר נכון לבוא ולהגיד רכשתי רבע מהבניין?

ת.קניתי רבע מהבניין. זה לא נכון אני קניתי דירה. לא קניתי רבע מבניין. אם בסוף לא היה פרויקט? היה ערר ויכול להיות שהפרויקט היה הופך להיות לא כלכלי.

ש.ראית את המבנה אני מניח הלכת לבקר?

ת.כן. הלכתי לבקר.

ש.ראית שיש בקומת העמודים מחסן?

ת.לא זוכר.

ש.הלכת לרכוש דירה. לא עניין אותך אם יש לך זכויות במחסן או לא?

ת.לא, אומר לך בכנות.

ש.אני יכול להסיק מתשובתך, שבעצם אתה הסתכלת על הפרויקט העתידי ולא על הדירה הספציפית.

ת.כשאתה קונה דירה ברור שאתה מסתכל על הפוטנציאל ועל רווח.

ש.זה נכון להגיד שמלכתחילה נכנסתם לעסקה הזו על מנת לבצע פרויקט תמ"א ולא לקנות את הדירה לשמה?

ת.אמת."

62.כאמור, מכלול העובדות והראיות שהוצגו בפניי יש בהם כדי להעיד על התנהלות משותפת, פעילות מאורגנת ומתואמת עם כוונות מסחריות ביחס לנכס, אשר מטרתה השאת רווחים במישור העסקי, התנהלות שאינה תואמת פעולה פרטית במישור ההוני.

אוסיף, כי העובדה שהמערער נמנע מלהביא לעדות את מר אסרף או מר טיקוצקי או מר דורון בכדי לתמוך בטענתו כי התנהלותו היתה פרטית ולא היתה התארגנות משותפת ביניהם – פועלת על פי הדין לחובתו.

63.גם בחינת מבחני העזר שנקבעו בפסיקה ככלי לקביעת סיווגה של עסקה, מוליכה למסקנה כי יש לסווג את עסקת המכירה של הדירה על ידי המערער כ"עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי".

64.מבחן טיב הנכס – כאמור לעיל, עסקינן בנכס נדל"ן – דירת מגורים, הממוקמת בבניין בן 4 דירות. הדירה נרכשה והושכרה למשך כשנתיים. במקביל ולאחר רכישתה הוגשו בקשות להיתרי בניה על מנת לקדם פרויקט תמ"א 38 תוך ניצול מלוא זכויות הבנייה הפוטנציאליות. זאת, כאשר ההסכם למכירת הדירה נעשה כחלק ממכירת הבניין כולו ותוך הצגת הפוטנציאל הממשי והגבוה של מימוש הזכויות בכל הבניין במסגרת פרויקט תמ"א 38, הכולל בנייה של דירות מגורים בבניין רב קומות – פוטנציאל אשר בפועל, התממש.

65.בניגוד לתפיסה ששלטה בעבר, לפיה נכס מקרקעין מטבעו מיועד להשקעה, ומכירתו בדרך כלל תיחשב לעסקה הונית - כיום יש לבחון אם מימוש נכס מקרקעין מסוים הוא פעולה בעלת אופי מסחרי בהתאם לנסיבות המקרה. על כן, העובדה כי עסקינן בערעור דנן על מכירת דירת מגורים – אין בה כשלעצמה כדי להטות את הכף לסיווג הוני ויש לבחון את מכלול הנסיבות, כמו גם יתר מבחני העזר.

עם זאת, יש לתת דגש בענייננו לעובדה כי המכירה של הדירה על ידי המערער נערכה תוך הצגת הפוטנציאל הרב למימוש אותן זכויות בניה נוספות ואפשרות הקמת פרויקט תמ"א 38 – כאשר פוטנציאל זה השתקף במחיר המכירה הגבוה של הנכס. בכך יש כדי ללמד כי אין עסקינן במכירה רגילה במישור ההוני, וכי נסיבות אלה חורגות מנסיבות מכירה רגילה של דירת מגורים יחידה.

66.עוד יש לציין, כי מהראיות שבפניי עלה כי המשא ומתן למכירה לא התנהל לצורך מכירת דירת מגורים פרטית, אלא למכירת בניין במטרה להקים פרויקט תמ"א 38 במקרקעין.

על כך העיד מר וייס, אשר ציין כי הוא ושותפיו התעניינו לרכוש את הבניין בשל הליך התמ"א 38, וכי הוא אף הופנה על ידי המערער ושותפיו להיפגש עם האדריכל, אשר הציג לו את התקדמות הליך תמ"א 38 ועניין היתרי בנייה, תוך הצגת פוטנציאל גבוה למימוש והצלחת הפרויקט. ראו דברי האדריכל בעדותו בפני נציגי המשיב, נספח ב' לתצהיר עד המשיב:

"יאיר: כשאורי וויס נכנס האם הוא נכנס לפרויקט וודאי?

אריה: אני עושה את הבדיקות שלי לפני שאני מגיש את הבקשה להיתר, לדוג' בפרויקט זה נפגשתי עם מהנדס העירייה לקבלת אישור על בליטות חריגות עוד לפני הגשת הבקשה להיתר, ולכן מדובר ברמת וודאות גבוהה."

67.האדריכל חזר ואישר את האמור בתשובותיו בחקירה הנגדיתשנערכה בפני בית משפט זה - ראו פרוטוקול עמוד 26 שורות 16-25:

"ש.בעדות שאתה מספר בשנת 2021 אתה מציין בעמ' 148 כמה שורות לפני הסוף "אני עושה את כל הבדיקות שלי לפני שאני מגיש את הבקשה להיתר...." כל זה נכון?

ת.כל זה נכון, אבל זה לא קשור לסיכויים. זה קשור לבדיקות.

ש.ואתה אומר ולכן מדובר ברמת וודאות גבוהה?

ת.מדובר פה על חלקה מאוד קטנה. מעבר לבדיקות שאני עושה לבד, בגלל שדובר על חלקה מאוד קטנה עם הרבה אילוצי תכנון, הצעתי לקיים פגישה עם מהנדס העיר להציג לו את הפרויקט ולקבל איזושהי הסכמה עקרונית. לא בכל פרויקט מערבים את מהנדס העיר לפני הגשת התכניות. בגלל שהייתה כאן בעייתיות כן פנינו מראש ובזכות זה שמעבר לבדיקה רגילה שהייתה אלא התקיימה גם פגישה עם מהנדס העיר סביר להניח שאם מהנדס העיר נתן הסכמה עקרונית לתכנית שהצגנו סביר להניח גם אחרי שהיא תוגש באופן רשמי היא תאושר."

68.עדות דומה נמסרה על ידי מר וייס בפני נציגי המשיב (נספח ג' לתצהיר עד המשיב בעמוד 37):

"עביר: מה הסיכוי לקבלת ההיתר ביום הרכישה

אורי: היה סיכוי מספיק גבוהה מעל 80% שנקבל את ההיתר

עביר: הרוכשים ידעו מזאת?

אורי: כן, הם דאגו שאפגש עם האדריכל שהציג לי את הפרויקט ואת הסטטוס של היתרים מול העירייה ואת הסיכויים לקבלת היתרים."

מר וייס חזר ואישר את האמור לעיל בתשובותיו בחקירה הנגדית בבית משפט זה, ראו פרוטוקול עמוד 29 שורות 9-14:

"ש.אתה מסרת עדות ביום 7/10/21, עמ' 151 בתצהיר של המערער. בעדות אתה מתאר את הסיכוי הגבוה של קבלת היתר הבנייה לפרויקט, מעל 80%, אתה מציין שנפגשת עם האדריכל הוא הציג לך את הפרויקט ואת הסיכוי לקבלת היתר. אתה אומר שיש סיכוי טוב שהתוכניות יאושרו. אני מבין מזה שבמועד הרכישה ידעת כמו שאתה טוען שיש סיכוי של מעל 80% שהתוכניות יאושרו, זה נכון?

ת.כן אם אמרתי אז זה נכון."

69.אם לא די בכך, הרי ראינו כי תשובותיו של מר וייס בחקירה הנגדית, סותרות את גרסתו של המערער. מר וייס העיד כי כלל לא התעניין בדירה ספציפית, ולא במאפיינים של אותה דירה - לא בקומה בה נמצאת הדירה, לא בכיוון הדירה ואפילו לא בזכויות הנוספות שיהיו לו ברכוש המשותף. (ראו פרוטוקול דיון מיום 20.3.2023, שורות 31-32 בעמוד 29 – שורות 1-2 בעמוד 30):

"ת.[...] אותנו לא עניין כיווני אוויר, אם הדירה קומה ראשונה או שנייה. זה בניין ישן שהרסנו אותו.

ש.ממה שאני מבין ממך שמה שעניין אתכם זה רכישת הבניין לא דירה ספציפית.

ת.בסופו של דבר כן."

וכן ראו גם המשך תשובותיו בחקירה הנגדית, עמוד 30 שורות:

"ש.הלכת לרכוש דירה. לא עניין אותך אם יש לך זכויות במחסן או לא?

ת.לא, אומר לך בכנות.

ש.אני יכול להסיק מתשובתך, שבעצם אתה הסתכלת על הפרויקט העתידי ולא על הדירה הספציפית.

ת.כשאתה קונה דירה ברור שאתה מסתכל על הפוטנציאל ועל רווח.

ש.זה נכון להגיד שמלכתחילה נכנסתם לעסקה הזו על מנת לבצע פרויקט תמ"א ולא לקנות את הדירה לשמה?

ת.אמת."

70.יתרה מזו, תשובותיו של מר וייס סותרות את טענת המערער, כי התנהל משא ומתן פרטני בינו לבין מר וייס על מחיר הדירה. מר וייס העיד כי מחיר הדירה נקבע באמצעות הערכת שווי הבניין וחלוקה לארבע, כך שלא נקבע מחיר דירה יחידה, וללא שהתנהל משא מו"מ פרטני על מחיר דירה ספציפית עם אחד הרוכשים (פרוטוקול הדיון עמוד 30 שורות 4-7).

71.לא למותר לציין כי עיון בהסכם המכר מיום 13.1.2016 (נספח ד' לתצהיר עד המשיב), מעלה כי מי שרכש את דירת המערער, הוא לא מר וייס אלא שותף אחר, מר עופר מאור.

72.מכאן, שאין בידי לקבל את טענת המערער כי כוונותיו מלכתחילה היו רכישת דירת מגורים פרטית להשקעה ומכירתה בוצעה בעקבות הזדמנות שנפתחה בפניו. העובדות שהוצגו בפניי שוללות טיעונו זה של המערער.

73.מבחן אופי המימון – מבחן זה בוחן האם נעזר הנישום במימון חיצוני, אם לאו. מקום שהנישום רוכש את הנכס מכספו שלו, הנטייה תהיה לראות בעסקה שמומנה באופן פרטי כבעלת אופי הוני (עניין גיבשטיין, בפסקה 24(א)). 

74.המערער טוען כי הדירה נשוא השומה נרכשה על ידי הון עצמי אישי ומשכנתא למגורים שנטל מבנק מזרחי טפחות לתקופה של 20 שנה, והציג מסמכים ואסמכתאות בקשר עם המשכנתא (נספחים 3-4 לתצהיר המערער), וכי מימון מעין זה לטווח ארוך מהווה אינדיקציה להשקעה הונית ארוכת טווח.

אינני סבורה כי סיוע פיננסי חיצוני מסוג משכנתא ארוכת טווח מהווה חזקה חלוטה כי מדובר בהשקעה הונית ארוכת טווח. מימון מסוג משכנתא ארוכת טווח יכול לשמש, ובמקרים רבים משמש בפועל, גם לצורך רכישת נכס עסקי, בנסיבות שבהן פריסת תשלומים מקלה על נוטל המימון, ובמיוחד כאשר קיימת אפשרות לפירעון מוקדם – כפי שקיים גם במקרה דנן. כך או כך, אין במבחן אופי המימון כדי להכריע את הכף לכיוון ההוני.

75.מבחן משך ההחזקה – לטענת המערער הוא החזיק בדירה במשך שלוש שנים, ואין המדובר בתקופה קצרה של מספר חודשים, כאשר לאורך תקופת ההחזקה הושכרה הדירה למגורים, עובדה אשר אף היא מצביעה על כיוון הוני.

76.המערער רכש את הדירה במחצית שנת 2013, ויחד עם יתר שותפיו החל לבחון אפשרות קידום פרויקט תמ"א 38 כבר בשנת 2015, במטרה להשביח את הנכס ולהשיא את רווחיו, תוך ניצול מלוא זכויות הבניה. על כן, ברי כי אין המדובר בתקופת זמן ארוכה של החזקה בנכס.

הדירה נמכרה בתמורה גבוהה משמעותית ממחיר הרכישה, בשל הפוטנציאל הגבוה של מימוש פרויקט תמ"א 38, בראשית שנת 2016. מדובר בפרק זמן קצר לצורך ביצוע מכלול הפעולות שתוארו. תקופת החזקה כה קצרה מעידה על עסקה במישור המסחרי - פירותי ולא במישור ההוני.

77.מבחן הבקיאות והמומחיות – המערער הוא שמאי מקרקעין, אשר לטענתו אין לו מומחיות מיוחדת בתחום ייזום נדל"ן ותמ"א 38 בפרט. מנגד, טוען המשיב כי מכוח היותו שמאי מקרקעין, למערער ידע ומומחיות בתחום נדל"ן, וכי המערער רכש ידע נוסף בתחום נוכח ניסיון עבר שצבר מעסקאות רבות שביצע בעצמו בשנים שקדמו.

מהעדויות שהובאו בפניי, ואשר פורטו לעיל, עולה כי האדריכל, שהיתה לו היכרות קודמת עם המערער – ראה בו כבעל ניסיון בתחום הנדל"ן וכמי שבקיא ועסק בעבר בעסקאות תמ"א 38 – ראו נספח ב' לתצהיר המשיב עמוד 32.

78.כמו כן, המערער במשך שנים מעטות יחסית, רכש ומכר כחמש דירות מגורים, תוך הפקת רווחים משמעותיים ותוך ניצול הטבות מס – ראו לעניין זה הטבלה המפרטת את עסקאות העבר של המערער בסעיף 34 לתצהיר עד המשיב.

גם יתר השותפים - בעלי מומחיות בתחום הנדל"ן, בהיותם עורכי דין העוסקים בתחום זה. כך, שלכל רוכשי הדירות בבניין, והמערער בכללם, יש את הידע והמקצועיות לביצוע מיזם שכזה ולקידום עסקת תמ"א 38 לצורך השאת רווחיהם מהבניין.

כידוע, לצורך מבחן זה של בקיאות ומומחיות, אין בהכרח צורך במומחיותו של הנישום, אלא די במומחיות אנשי המקצוע שבהם הוא נעזר. מכל מקום, וכאמור, במקרה דנן, גם מומחיותו של המערער עצמו מלמדת על התקיימות מבחן זה.

מקובלת עליי עמדת המשיב לפיה היוזמה לביצוע פרויקט תמ"א 38, וההצעה כי יוקם בניין עם מספר רב של דירות קטנות, התגבשה בין המערער ושותפיו עוד בטרם פנו לאדריכל. כמו כן, שכירת יועצים במישרין והימנעות במתכוון מהתקשרות עם יזם - מומחה שיהיה אמון על ביצוע הפרויקט - מעידה על ידע ומומחיות בתחום.

79.זיהוי פוטנציאל פרויקט תמ"א 38 בנכס נעשה על ידי המערער ושותפיו, נערכו בדיקות ראשוניות על ידם טרם הפנייה לאדריכל, אליו הגיעו כשהם מגובשים כבר ביחס לכיוון הפרויקט להקמת בניין עם כמות גדולה של דירות קטנות, באופן שימקסם את הזכויות במקרקעין.

האדריכל שליווה את הפרויקט – מר מאיר, מסר גרסה לנציגי המשיב, לפיה תיאר כי המערער היה אחד הגורמים הדומיננטיים בקשר עמו, וכי ההחלטה על בניית מספר דירות קטנות, תוך מקסום כמות הדירות שניתן לבנות בפרויקט, הייתה של המערער ושותפיו בהיותם בעלי מומחיות וידע בתחום (ראו פרוטוקול עדות מר מאיר בפני המשיב מיום 29.7.2021 נספח ב' לתצהיר עד המשיב, בעמוד 32).

80.כאמור, בהתאם לפסיקה, המומחיות והבקיאות אינן חייבות להיות עילאיות ואף אינן חייבות להיות אישיות, אלא יכולה להיות מומחיות שילוחית או על ידי יועצים )ראו ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, לט(4) 001 (1985) (להלן – עניין אלמור) בפסקה 14 וכן עניין חזן בפסקה 41, עניין עמיאל, בפסקה 32; עניין דפנה בפסקה 33).

לעמדתי, דווקא דרך התנהלות זו של המערער יחד עם שותפיו, אשר בחרו לנהל את הפרויקט בעצמם, תוך הסתייעות באדריכל לשם קידום בקשות להיתרים, וכנראה תוך הסתייעות באנשי מקצוע נוספים כגון מהנדס קונסטרוקציה שהובא על ידי המערער ושותפיו, כעולה מעדותו של האדריכל (ראו פרוטוקול הדיון שנערך בפני המשיב מיום 29.7.2021 נספח ב' לתצהיר עד המשיב, בעמוד 34): "[...] השותפים הראשונים הביאו מהנדס הקונסטרוקציה אוכמן ליאור (אני לא מכיר אותו)", אינה התנהלות אופיינית למי שאין לו ידע ובקיאות בתחום בכלל.

81.מבחן ייעוד תמורה – מעדותו של המערער עצמו עולה כי התמורה ממכירת הדירה שימשה אותו לשם מימון רכישת דירת מגורים אחרת, אשר לטענתו משמשת אותו למגוריו ולמגורי משפחתו.

גם אם אקבל את טענת המערער כי הדירה החדשה אשר נרכשה, נרכשה למטרה פרטית – מגורים, וכי אין עניינו בהחלפת השקעה עסקית באחרת, הרי אותה דירה חדשה נרכשה בחלוף כשלוש שנים ממועד מכירת הדירה מושא הערעור תוך שימוש בהכנסה אשר הופקה מעסקה מסחרית.

כפי שנאמר כבר לעיל, גם מקום בו מבחן ייעוד תמורה אינו תומך במסקנה כי עניינו בעסקה מסחרית, אין בכך כדי להכריע בשאלת סיווג העסקה, שהרי מבחן זה עומד בפני עצמו, ויש לבחון את מכלול המבחנים בדגש על "מבחן העל".

82.תדירות העסקאות או הפעולות – כאמור, על פי העובדות המתוארות בתצהיר המשיב (סעיף 34 לתצהיר מר אלימלך), במהלך עשר השנים שקדמו לשנת המס שבערעור, המערער רכש ומכר שש דירות מגורים בעיר חיפה. עובדות אלה לצד משך זמני ההחזקה הקצרים של כל דירה, ובהתחשב בעובדה כי המערער הוא שמאי מקרקעין בעל ידע וניסיון בתחום, אשר ביקש וקיבל פטורים ממסים על רכישת ומכירת חלק מהדירות, מעידות על אופי מסחרי של העסקאות, אשר מטרתן הפקת רווח. פעולות דומות וחוזרות יש בהן כדי ללמד על אופי פעילות מסחרי.

83.המערער טוען כי עצם השימוש במבחן זה לוקה בסתירה שכן מטרת מבחן זה לזהות פעילות עסקית, כדי להביא לסיווג הפעילות כ"עסק", ואולם משמצא המשיב כי תדירות העסקאות נמוכה, סיווג את ההכנסה כהכנסה מעסקת אקראי ולא כהכנסה מעסק. מוסיף המערער וטוען, כי המשיב מתעלם ולא מציג את העובדה כי העסקה האחרונה שביצע המערער טרם העסקה נשוא מחלוקת, הייתה בשנת 2012 קרי ארבע שנים טרם העסקה נשוא מחלוקת.

מנגד, המשיב סבור כי מבחן זה משמש הן לעניין קביעת אופיין המסחרי של הפעולות והן לעניין אבחנה בין עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי לפעילות העולה לכדי "עסק". פעולות דומות וחוזרות יש בהן כדי ללמד על אופי פעילות מסחרי. בבחינת תדירות עסקאות ככל והתדירות גבוהה יותר יש בכך כדי להביא לסיווג הפעולה כ"עסקית".

84.ההלכה הפסוקה ברורה בעניין זה ולפיה מבחני העזר נועדו לבחון סיווג הכנסה הן כעסק או כעסקת אקראי. על כן, השימוש במבחן תדירות הפעולות והעסקאות אינו מוגבל לצורך סיווג פעילות הנישום כ"עסק". סבורני, כי צודק המשיב בטענתו כי יש במבחן זה כדי ללמד על אופיין המסחרי של פעולות המערער.

על כן, על אף העובדה כי העסקה האחרונה אותה ביצע המערער, בוצעה מספר שנים טרם העסקה נשוא המחלוקת, אין מקום להתעלם מתדירותעסקאות העבר אותן ביצע המערער – כאשר רוב הדירות נרכשו ונמכרו כהשקעה ולא לצרכי מגורים, כאשר תקופות האחזקה בהן לא היו ארוכות, וכאשר מכירתן הפיקה למערער רווח ניכר, תוך קבלת פטורים שונים ממסים.

עסקאות אלה, בהשוואה לנישום מן השורה שמבצע עסקה הונית ברורה, מהוות אינדיקציה לאופי פעילות מסחרי, גם אם המשיב לא מצא לקבוע כי פעילות המערער עולה לכדי עסק. יתר על כן, יש בכך בוודאי כדי לתמוך בקיומו של מבחן המומחיות והבקיאות, שהרי אין דומה מי שמבצע עסקה אחת במקרקעין למי שמבצע מספר עסקאות, ובתוך כך רוכש ידע וניסיון רלוונטי.

85.לצד האמור, מבחן זה כמו יתר המבחנים, אינו עומד בפני עצמו ואין בו להטות את הכף למי מהצדדים. סבורני כי דווקא לאור העובדה שבעניינו העסקה נבחנת כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי אין לתת למבחן תדירות עסקאות משקל יתר, אך בנסיבות עניינו הוא אכן מהווה אינדיקציה לפעולה בעלת אופי מסחרי. ה"היסטוריה" של המערער ברכישה ומכירת דירות תוך הפקת רווח משמעותי מכל מכירה כאמור, מובילה, כאמור, למסקנה כי המערער בקיא בתחום, יודע לנצל הזדמנויות להשאת רווחיו, בתדירות שאינה נפוצה אצל "נישום רגיל", ועניין זה הוא המקנה את האופי של עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.

86.קיומו של מנגנון עסקי או פעילות קבועה ונמשכת – לשיטת המערער, המשיב בוחן את הנסיבות והפעולות תחת סיווג פעילות המערער ויתר הבעלים הקודמים כ"ארגון", אך לא הוכח כי קיים מנגנון או פעילות קבועה ונמשכת, ואף לא הוכח כי הייתה פעילות אקראית. הרכישה בוצעה כבר בשנת 2013 והמכירה הייתה בשנת 2016, פער הזמנים יש בו כדי להעיד שלא מדובר בפעילות רציפה או קבועה. המערער ביקש להיסמך על הפסיקה בעניין מגיד וטען כי שם נקבע שלא התקיים מנגנון של פעילות קבועה ונמשכת, כיוון שלא הוכח קיומם של מרכיבים הכרחיים כמו משרד, צוות, הנהלת חשבונות וכדומה, המאפיינים פעילות עסקית מאורגנת.

מנגד טוען המשיב, כי מדובר בהתארגנות של חברי המיזם לאורך כל הדרך, שמטרתה רכישת בניין, קידום פרויקט תמ"א 38 ומכירת הבניין כמיזם עסקי.

87.ביישום מבחן זה, יש לתת משקל לקיומו של קשר סיבתי בין פעולותיו האקטיביות, העקביות והמתמשכות של המערער ושל יתר שותפיו, לבין ההכנסה הנבחנת והרווח הניכר שהפיק ממכירת הדירה.

ראו: ע"מ 46960-07-13 ספידי - לינק בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 3, בפסקה 35(ד) (05.07.2015) (להלן – עניין ספידי); עניין דפנה, בפס' 33.

88.סבורני, כי בענייננו אופן התנהלות והפעולות בהם נקט המערער יחד עם יתר שותפיו, עולה לכדי פעילות עסקית מאורגנת, ולא ניתן לראות בה כפעילות אישית פרטנית במישור ההוני, כפי שהובא בהרחבה בתחילת הדיון לעיל.

אמנם לא הוקמה ישות המאחדת בין השותפים ואף לא נחתמו הסכמי שיתוף פעולה, או לכל הפחות לא הוצגו כאלה, אך ארבעת רוכשי הדירות שיתפו פעולה ביניהם מהיום הראשון, כפי שפורט לעיל – הן בייצוג בהסכמי הרכישה, הן בקביעת התמורה ברכישה ובמכירה, בהתנעת פרויקט תמ"א 38 ועוד.

יתר על כן, על אף טענת המערער כי לא הייתה לו הכרות קודמת עם שותפיו, מלבד מר אסרף, וכי לא היה להם משרד משותף, ולא נשכרו עובדים מלבד אדריכל ומהנדס קונסטרוקציה – התנהלו מרבית הפגישות וההתדיינויות במשרד עו"ד דורון, טיקוצקי ושות', אשר האמצעים העומדים לרשותו – שימשו את השותפים לצורך קידום המיזם. כפי שפירטתי לעיל, מהעדויות והראיות שהונחו בפניי עולה כי הייתה פעילות מאורגנת, מתואמת ומשותפת של המערער ושותפיו.

89.מבחן השבחת הנכס – אין חולק כי המערער רכש את הדירה, יחד עם שותפיו לבניין פעל לקידום תכנית תמ"א 38 תוך ניצול מלוא זכויות הבניה הפוטנציאליות, ובהתאם הוא ושותפיו מכרו את הדירות, ולמעשה – את הבניין, תוך מימוש הפוטנציאל הגבוה לקידום ויישום פרויקט תמ"א 38. עובדה זו באה לידי ביטוי בתמורה הגבוהה שקיבל המערער, שהניבה לו רווח משמעותי, כך שברור שפעולות אלה יש בהם משום השבחה של הנכס.

90.המערער טען כי היתה עליית מחירים באזור הנכס, והציג טבלה בעניין זה (נספח 8 לתצהיר המערער) וכי מקור העלייה המשמעותית במחיר הנכס היא בעליית מחירים טבעית. עוד נטען, כי הגשת בקשה ראשונית להיתרים לפרויקט תמ"א 38 אינה בעלת השפעה על המחיר, מקל וחומר מקום בו הבקשה נדונה ונבחנה רק לאחר שהדירה נמכרה, וכי לא נעשו פעולות אקטיביות על ידי המערער וממועד המכירה לא היה למערער שום קשר עם הנכס, דברים המעידים על פעילות הונית.

91.אלא שאותה טבלה עליה נסמך המערער, נערכה על ידי המערער עצמו, ולכן אין בה כדי להרים את נטל הראייה באשר למקור עליית מחיר הדירה ומקור הרווח המשמעותי שגולם במחיר המכירה. לא אחזור על הדברים שצוינו כבר לעיל, אולם נטל הראייה מוטל על המערער, וכאשר בכוונתו היה להוכיח טענה בדבר עליית מחירי דירות באופן טבעי, מנותק קשר לתמ"א 38 - היה עליו לעשות זאת כנדרש בדין באמצעות חוות דעת מומחה, אשר אותו ניתן היה לחקור. אין די בטבלה שנערכה באופן עצמי, אשר כלל לא מפרטת את הפרמטרים שנבחרו ביחס לנכסים להשוואה.

92.לא מצאתי גם כל ממש בניסיונו של המערער להיסמך על פסק הדין בעניין גיבשטיין. אינני סבורה כי לצורך ביסוס מבחן השבחת הנכס נדרשת תמיד השקעת כספים ומשאבים משמעותיים.

במקרה דנן, אין מחלוקת כי המערער ושותפיו אכן השקיעו כספים ושילמו לאדריכל, אשר החל בקידום תכנית תמ"א 38. השקעת המשאבים לא הייתה בהיקף רחב נוכח העובדה כי הבניין על דירותיו נמכר בשלב ראשוני של קידום פרויקט תמ"א 38, תוך ניצול ההסתברות הגבוהה למימושו של הפרויקט לשם השאת הרווח מהמכירה.

93.ההיקף הכספי של העסקאות – בבסיסו של מבחן זה, נבחן ההיקף הכלכלי האובייקטיבי, הנגזר ממהות העסקה ונסיבותיה (עניין אלמור, בפסקה 11). בענייננו, הדירה נרכשה בשנת 2013 תמורת סך של 625,000 ₪, ונמכרה בשנת 2016 תמורת סך של 1,575,000 ₪, דהיינו: ברווח של כמיליון ₪, תוך פרק זמן של כ- 3 שנים. מדובר ברווח, אשר ככל הנראה בהשוואתו לרווח של המערער מהכנסותיו מעיסוקו כשמאי מקרקעין, מעיד על הכנסה מעסקה במישור מסחרי.

94.מבחן העל – מבט "ממעוף הציפור" על נסיבות המקרה דנן בכללותן, מוביל בבירור למסקנה כי ענייננו בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.

מכלל העדויות והראיות שפורטו לעיל עולה, כי המערער רכש נכס בעל פוטנציאל גבוה להשבחה, פעל להשבחתו בשיתוף פעולה עם יתר שותפיו, נשכרו שירותי אדריכל והוגשו באמצעותו בקשות להיתרי בניה לוועדה לתכנון ובניה, לשם קידום פרויקט תמ"א 38. המערער מכר את הנכס תוך היסמכות על הפוטנציאל הגבוה למימוש וההיתכנות של פרויקט תמ"א 38, ותוך הפקת רווח משמעותי.

אם לא די בכך, הפעולות האמורות לא נעשו באופן יחידני על ידי המערער, אלא תוך שיתוף פעולה עם שותפיו. קיימת חשיבה עסקית אקטיבית מצד המערער ושותפיו, להשאת רווחים. הגם שברור כי פעולה אקטיבית בשוק הנדל"ן להשאת רווחים איננה פסולה, אך פעולות מעין אלה עשויות בנסיבות מסוימות, כגון הנסיבות במקרה דנן, להביא לידי כך שהעסקה תיחשב כעסקה במישור המסחרי ולא במישור הפרטי.

שקלולם של כל מבחני העזר לעיל, ובראשם מבחן-העל, על נסיבות המקרה הנדון, מוביל למסקנה ברורה וחד-משמעית, לפיה יש לראות בעסקה של מכירת הדירה על ידי המערער כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, ועל כן יש למסות את הרווח שנצמח למערער מעסקה זו - בהתאם.

95.לבסוף אעיר, כי לא נעלמו מעיני יתר טענות המערער, ואולם לא מצאתי כי יש בהן כדי להשפיע על התוצאה הסופית אליה הגעתי בפסק דין זה.

סוף דבר:

96.לאור כל האמור והמפורט לעיל - הערעור נדחה.

החלטת המשיב בשומה בצו לשנת המס 2016 שהוצאה למערער תעמוד בעינה. עסקת מכירת הדירה משנת 2016 מסווגת כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, החייבת במס הכנסה כדין.

97.בנסיבות העניין, אני מוצאת כי יש לחייב את המערער בהוצאות המשיב ובשכ"ט עו"ד בסך כולל של 40,000 ₪, אשר ישולם בתוך 30 יום מהיום, שאם לא כן יישא ריבית והפרשי הצמדה כחוק, מהיום ועד התשלום המלא בפועל.

המזכירות תשלח את פסק הדין לבאי כוח הצדדים.

ניתן היום, ו' סיוון תשפ"ה, 02 יוני 2025, בהעדר הצדדים.