בג"ץ לא מתערב: רואי החשבון לא ייצגו נישומים בפני רשויות מיסוי מקרקעין

השופט א' רובינשטיין:

א.        עניינה של העתירה היא בחוקתיות סעיף 109א לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן חוק מיסוי מקרקעין), המגביל את אפשרות הייצוג של רואי חשבון בהשגה בפני עובדי רשות המסים בכל הנוגע לחבויות מס הנובעות מחוק מיסוי מקרקעין.

רקע

ב.        מכוחו של סעיף 109א לחוק מיסוי מקרקעין הותר ייצוגם של נישומים בידי רואי חשבון בהליכים לפי החוק, בהגבלות הקבועות בו.

לשם הנוחות נביא כבר בפתח הדברים את נוסחו של סעיף 109א, שהוסף בשנת 2004:

"(א) רואה חשבון או יועץ מס מייצג רשאי לייצג נישום בהליכים המתנהלים בפני המנהל או עובדי משרדו לפי סעיף 87, בכל הקשור לחישוב המס בלבד, בהתקיים כל אלה:

(1) מכירת הזכות במקרקעין או מכירת הזכות באיגוד המקרקעין אינה פטורה ממס;

(2) הנישום חייב בהגשת דוח שנתי לפקיד השומה לפי סעיף 131(א) לפקודה.

(ב) הוראת סעיף קטן (א) אינה באה לפגוע בזכותו של עורך דין על פי חוק לשכת עורכי הדין, התשכ"א-1961.

(ג) לענין סעיף זה,

'רואה חשבון' - כהגדרתו בחוק רואי חשבון, התשט"ו-1955.

'יועץ מס מייצג' - כהגדרתו בחוק הסדרת העיסוק בייצוג על ידי יועצי מס, התשס"ה-2005".

העתירה

ג.        לטענת העותרת, רואת חשבון, ההוראה הקבועה בסעיף 109א מטילה מגבלות שאינן מוצדקות על חופש העיסוק של רואי חשבון, בכך שאין בידם לייצג לפני עובדי רשות המסים בכל הנוגע לכלל חבויות המס הנובעות מחוק מיסוי מקרקעין. לשיטתה, זאת מאחר שלציבור רואי החשבון הכשרה מתאימה בכל הנוגע לחוק מיסוי מקרקעין בפרט ולדיני המס בכלל, והוא כפוף לכללי אתיקה המבטיחים כי שירותיו יינתנו באופן ראוי. הודגש, כי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א-1961 וחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 מתירים לרואי חשבון לייצג בעניינים אלה, וכך גם ראוי שיהיה בענייני מיסוי מקרקעין.

ד.         נטען, כי התכלית שביסוד סעיף 109א לחוק מיסוי מקרקעין אינה ראויה, וככל שיימצא כי ראויה היא - אינה מידתית: נטען להיעדר התאמה בין התכלית למטרה, שכן המגבלות על הייצוג פוגעות פגיעה קשה באיכות הייצוג בפני רשות המסים. נטען, כי קיים אמצעי שפגיעתו פחותה, והוא דרישה לתוספת הכשרה מתאימה. כן נטען כי הנזק הן לרואי החשבון והן לציבור בכללותו רב על התועלת. לבסוף נאמר, כי לצד הפגיעה בחופש העיסוק פוגעות המגבלות גם בכבוד האדם ובקניינו של הציבור בכללותו, שכן נמנע מאדם לבחור את המייצג הטוב בעיניו מקרב בעלי המקצועות שהוכשרו לכך, ונפגעת זכותו המהותית לייצוג.

טענות המשיבים 2-1

ה.        המשיבים 2-1 - שרי האוצר והמשפטים - מסבירים, כי האינטרס הציבורי שביסוד חקיקת המסים, לרבות ההוראות מושא העתירה, הוא גביית מס אמת. כנטען, מדיניות משפטית ראויה שואפת לצמצם את הסיכון לגביית מס ביתר או בחסר. טעות בגביית מס ביתר טומנת בחובה פגיעה בזכות הקניין של הנישום, בעוד שטעות בגביית מס בחסר פוגעת באינטרסים ציבוריים. לטענתם, תכליתו של ההסדר שבסעיף 109א היא לצמצם את הסיכון לטעות בגביית מס.

ו.        המשיבים 2-1 טוענים עוד, כי בהעדר יכולת לביקורת ופיקוח אפקטיביים מצד הנישום עולה חשיבות ההסדרה בידי המחוקק, וזאת על מנת להגן הן על האינטרסים של הציבור בכללותו והן על האינטרסים של הנישום. בהתאם להשקפה זו, מלאכת הייצוג של רואי חשבון בסוגיות אלה צריכה להיות מוגבלת למקרים שבהם אופיה הדומיננטי של הסוגיה אינו משפטי, וכאשר קיימות ערבויות נוספות לצמצום הסיכון לטעות. הוסבר, כי יישומה של חקיקת מיסוי המקרקעין כולל שלל הכרעות בעלות אופי משפטי; יסוד משפטי זה הוא דומיננטי בענף מיסוי המקרקעין ביחס לענפי מיסוי אחרים, ומערכות דינים שונות עשויות להקרין על מהות העסקה. נטען בהמשך לכך, כי לכל ההגבלות שנקבעו לייצוג רואי חשבון בהליכי מס שבח מקרקעין מכנה משותף- הם מיועדים להגשמת תכלית ציבורית ראויה, היא צמצום הסיכון לטעות בגביית מס.

ז.        עוד נטען, תוך עריכת הבחנה בין שלילת כניסה לעיסוק למניעת מימוש עיסוק, כי עוצמת הפגיעה בזכות לחופש העיסוק של רואי החשבון היא נמוכה יחסית. לטענת משיבים אלה, התנאים המגבילים בחוק מותירים כר נרחב לפעילות רואי החשבון, הם אינם מנועים להגשים עצמם ולתת ביטוי לכשרונותיהם, ובידם להשתכר ולפרנס עצמם מכוח עבודתם.