מהו יום הרכישה לצורך חישוב החבות במס שבח בעסקת קומבינציה חלקית ?

השופט א' גרוניס:

1.        לפנינו דיון נוסף על פסק דינו של בית משפט זה מיום 2.6.04 (ע"א 8789/02 מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה נ' שדמי, פ"ד נח(5) 917 (להלן - פסק הדין)). בהחלטה מיום 30.1.05, בגדרה נעתרה השופטת ד' ביניש לבקשת העותר (להלן - מנהל מס שבח או המנהל) לקיומו של דיון נוסף, קבעה היא כי הדיון הנוסף יתמקד בשאלה מהו "יום הרכישה" לצורך קביעת "שווי הרכישה" לפיו תחושב החבות במס שבח במכירה של דירות תמורה שהתקבלו אצל בעלים של מקרקעין במסגרת עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי.

השתלשלות האירועים

2.        ביום 9.11.45 רכשו הורי המשיב זכויות חכירה לדורות במקרקעין מסוימים אשר עליהם היה בנוי בית מגורים (להלן - המקרקעין). ביום 4.11.64 נפטר אבי המשיב (להלן - האב). את זכויותיו במחצית מהמקרקעין הוריש האב כדלקמן: 2/16 לאלמנתו, היא אם המשיב (להלן - האם), 3/16 למשיב ו-3/16 לאחות המשיב (להלן - האחות). ביום 20.7.87 העבירה האחות למשיב את חלקה במקרקעין ללא תמורה. לאחר העברה זו החזיק המשיב ב-6/16 מן הזכויות במקרקעין, ואילו האם החזיקה ביתרת הזכויות במקרקעין (10/16). ביום 20.2.94 כרתו המשיב והאם הסכם קומבינציה עם חברת שדמי נכסים בנין ותשתית בע"מ (להלן - ההסכם והחברה, בהתאמה). על פי ההסכם התחייבה החברה לבנות על המקרקעין בניין בן שבע דירות, אשר מתוכן תימסר דירה אחת למשיב ואילו דירה נוספת תימסר לאם (להלן - דירות התמורה). בתמורה התחייבו המשיב והאם (יחד להלן - המוכרים) להעביר לחברה את כל זכויותיהם במקרקעין, מלבד אלה המתייחסות לשטח אשר עליו תיבנינה דירות התמורה. יצוין כבר עתה, כי המתווה העסקי המפורט בהסכם מכונה, לעיתים, עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי.

3.        לאור קיומו של בית מגורים על המקרקעין, ביקשו המוכרים פטור ממס שבח על עסקת הקומבינציה. פטור זה אכן ניתן להם. עם זאת, לצורך קביעת סכום השבח הממוסה הובא בחשבון שווי המקרקעין הצמודים לשטח דירות התמורה. זאת, אף שמקרקעין אלו נותרו בבעלות המוכרים ולא נמכרו כלל לחברה. בשנת 1996 נרשם הבניין אשר נבנה על פי ההסכם כבית משותף, ושתי דירות התמורה נרשמו כתתי-חלקות. ביום 13.5.98 הקנה המשיב לאם את זכויותיו בדירת התמורה שיועדה עבורה ואילו האם, מצידה, הקנתה למשיב את זכויותיה בדירת התמורה אשר יועדה עבורו. זאת, מבלי שדווח על תמורה כלשהי. ביום 26.10.00 מכר המשיב את זכויותיו בדירת התמורה שלו (להלן - המכירה). מספר ימים לאחר מכן דיווח המשיב למנהל מס שבח על המכירה. בתוך כך טען המשיב, כי "יום הרכישה" לצורך חישוב מס השבח בו הוא חב הינו יום ביצועה של עסקת הקומבינציה, ואילו "שווי הרכישה" לצורך החישוב האמור צריך להיגזר משווי השומה אשר נערכה לעניין עסקת הקומבינציה. מנהל מס שבח דחה עמדה זו, וקבע כי "יום הרכישה" לצורך חישוב מס השבח החל ביחס למכירה הינו יום פטירתו של האב וכי "שווי הרכישה" לצורך החישוב האמור ייגזר משווי המקרקעין במועד הפטירה. השגה אותה הגיש המשיב בעניין זה, נדחתה. יצוין, כי במסגרת ההשגה העלה המשיב טענה חלופית ולפיה "יום הרכישה" הינו 9.11.45, הוא היום בו רכשו הורי המשיב את זכויותיהם במקרקעין. המשיב הגיש ערר על ההחלטה בהשגה. ביום 4.9.02 פסקה ועדת הערר, כי "יום הרכישה" לצורך חישוב מס השבח בהתייחס למכירה הוא יום 9.11.45. המנהל לא השלים עם פסק דינה של ועדת הערר וערער עליו לבית משפט זה. המשיב, מצידו, הגיש ערעור שכנגד על פסק הדין. ביום 2.6.04 דחה בית המשפט העליון את ערעורו של המנהל וקיבל את הערעור שכנגד מטעם המשיב. בפסק הדין, אשר ניתן ברוב דעות של השופטת (בדימ') ד' דורנר והשופט ס' ג'ובראן, נקבע כי "שווי הרכישה" לצורך חישוב החבות במס שבח בגין המכירה ייגזר משווי השומה אשר נערכה לגבי עסקת הקומבינציה. כב' השופטת מ' נאור, אשר נותרה בדעת מיעוט, סברה כי יש לקבל את ערעור המנהל ולקבוע כי "יום הרכישה" לצורך חישוב מס השבח בו חב המשיב בגין המכירה הינו יום 4.11.64, מועד פטירתו של האב. בשולי הדברים נציין, כי פסק הדין של שופטי הרוב מתייחס בקצרה להקניות ההדדיות שביצעו המשיב והאם בשנת 1998. בעניין זה הוחלט להימנע ממתן נפקות כלשהי להקניות הנזכרות, וזאת בין היתר לאור עמדתו של המנהל (שם, עמ' 928-927). על רקע עובדה זו, ומשהנושא האמור אינו רלוונטי באופן ישיר לסוגיה העומדת במרכזו של הדיון הנוסף, נתעלם גם אנחנו ממנו.

4.        ביום 30.1.05 נעתרה השופטת ד' ביניש לבקשת מנהל מס שבח והורתה על קיומו של דיון נוסף בפסק הדין בהרכב של שבעה שופטים. ההרכב המקורי נקבע על ידי הנשיא א' ברק ביום 6.2.05, ושונה ביום 11.6.06 בעקבות פרישתו של המשנה לנשיא מ' חשין. ביום 22.10.06 קיימתי ישיבת תזכורת בפניי, בגדרה הצגתי לבא כוח המנהל שאלות מסוימות על יסוד דוגמה מספרית שהובאה לעיונו. בעקבות הישיבה הגישו בעלי הדין סיכומים משלימים. נפנה עתה להציג את הסוגיה המתעוררת בהליך שלפנינו. מאחר שמדובר בסוגיה סבוכה ומורכבת, נפרט תחילה את הרקע אשר עומד בבסיסה. 

"יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" של דירות תמורה אשר מקורן בעסקת מכר חלקי בה ניתן פטור על דירת מגורים מזכה - הצגת הסוגיה שבמחלוקת

5.        כאמור (פיסקה 1 לעיל), הדיון הנוסף שבפנינו נסוב על סוגית החבות במס שבח במכירת דירות תמורה אשר התקבלו אצל בעלים של מקרקעין במסגרת עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי. בע"א 487/77 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אחים ברקאי בנין בע"מ, פ"ד לב(2) 121 (1978) (להלן - פרשת ברקאי), הכיר בית משפט זה בהבחנה בין שני סוגי עסקאות קומבינציה לעניין שאלת סכום מס השבח בו חב הבעלים בגין העסקה. הסוג הראשון, המכונה מכר מלא, מורכב למעשה משתי עסקאות מכר מקרקעין: הבעלים של המקרקעין מוכר את מלוא זכויותיו בהם לקבלן, ובתמורה בונה הקבלן עבור הבעלים ומוכר לו דירה אחת או יותר מתוך כלל הדירות אותן הוא בונה על המקרקעין (דירות אלו מכונות, דרך כלל, דירות התמורה). העובדה שעסקינן בשתי עסקאות שונות באה לידי ביטוי, בין היתר, בהיקף החבות במיסי מקרקעין. כך, מחויב הבעלים בתשלום מס שבח בגין מכירת מלוא המקרקעין. שווי המכירה של המקרקעין לצורך קביעת סכום השבח מורכב, דרך כלל, משווי דירות התמורה אותן מקבל הבעלים מהקבלן, לרבות רכיב המקרקעין הצמודים לדירות אלו. כמו כן, כל אחת מעסקאות המכר חייבת במס רכישה. יצוין, כי בעבר הייתה כל אחת מעסקאות המכר חייבת אף במס מכירה, אולם מס זה בוטל ביחס לעסקאות אשר בוצעו מיום 1.8.07 ואילך (חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה)(תיקון מס' 61), התשס"ח-2008, ס"ח 2134). בסוג השני, המכונה מכר חלקי, מוכר הבעלים של המקרקעין לקבלן אך חלק מזכויותיו במקרקעין, ואילו יתרת הזכויות במקרקעין נותרת בבעלותו. בתמורה, בונה הקבלן עבור הבעלים דירת תמורה אחת או יותר על החלק אשר נותר בבעלותו. בפרשת ברקאי נפסק, כי בעסקה מסוג מכר חלקי שווי המכירה לצורך קביעת סכום השבח אינו כולל את שוויו של אותו חלק מהמקרקעין אשר צמוד לדירות התמורה הנבנות על ידי הקבלן. זאת, שכן יש לראות חלק זה כחלק אשר נותר בידי הבעלים. לפיכך, כאשר עסקינן במכר חלקי כולל שווי המכירה אך את עלויות הבנייה של דירות התמורה, ללא רכיב המקרקעין הצמודים להם. כך יוצא, שבעסקת מכר חלקי משולם, עקרונית, מס שבח אך בגין אותו חלק מהמקרקעין אשר נמכר לקבלן. כמו כן, מאחר שעסקת מכר חלקי מורכבת מעסקה אחת בלבד (ולא משתי עסקאות כמו במכר מלא), הרי שהיא מחויבת במס רכישה פעם אחת.

6.        כשנתיים וחצי לאחר מתן פסק הדין בפרשת ברקאי, נדרש בית משפט זה לסוגית תחולתו של הפטור לדירת מגורים מזכה על עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, באותם מקרים בהם על המקרקעין נשוא העסקה בנויה דירת מגורים (ע"א 265/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן עמי, פ"ד לד(4) 701 (1980) (להלן - פרשת בן עמי); הוראות הפטור מצויות, כיום, בפרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן - החוק או חוק מיסוי מקרקעין)). אחד התנאים לקבלת הפטור הנזכר הינו כי המוכר ימכור את כל זכויותיו במקרקעין נשוא הפטור. כאמור (פיסקה 5 לעיל), בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי אין הבעלים מוכר לקבלן את מלוא זכויותיו במקרקעין, אלא מותיר בבעלותו את אותו חלק מהמקרקעין הצמוד לדירות התמורה אשר ייבנו על ידי הקבלן. אף על פי כן, בפרשת בן עמי נפסק כי הפטור האמור חל גם ביחס לעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, אשר בגדרה הוסכם כי דירת המגורים תיהרס ותחתיה יבנה הקבלן דירות חדשות, וביניהן דירות התמורה. הטעם שניתן היה כי "אין לך אובדן יותר מוחלט של הזכויות בדירות הישנות בתור דירות מאשר הריסתן. לאותם אחוזים בבעלות המשותפת במגרש שנשמרו למערערות, אין כל קשר לדירות שנהרסו אלא הם נשמרו להן למטרה אחרת, לצורך שמירת זכותן לחלקים בקרקע שיוצמדו לבסוף...לדירותיהן" (שם, עמ' 704). יוער, כי ביום 10.7.80, עוד טרם מתן פסק הדין בפרשת בן עמי, נכנס לתוקפו תיקון מס' 8 לחוק מס שבח מקרקעין (שמו של חוק מיסוי מקרקעין באותה העת; להלן - תיקון מס' 8). בגדר תיקון זה הוספה הוראה אשר עשויה הייתה להיות בעלת נפקות לשאלה שעמדה לדיון (סעיף 49א(ב) לחוק). עם זאת, פסק הדין הוכרע על פי הדין שקדם לתיקון האמור. 

7.        סוגית מתן הפטור לדירת מגורים מזכה בגדר עסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי מוסדרת כיום בהוראת סעיף 49א(ב) לחוק. הוראה זו הוספה, כאמור, בתיקון מס' 8, וממילא הייתה בתוקף במועדים הרלוונטיים לענייננו. על רקע חשיבותו הרבה של סעיף 49א כולו לדיוננו, יובא להלן נוסחו המלא של הסעיף כפי שעמד בתוקף בעת כריתת ההסכם:  

"49א. (א) מכירת דירת מגורים תהיה פטורה ממס אם המוכר מוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירה ואם נתקיימו לגביה התנאים האמורים בסעיף 49ב, אך רשאי המוכר לבקש, בשעת מתן ההצהרה לפי סעיף 73, שהמכירה לא תהיה פטורה ממס.

(ב) על אף האמור בסעיף קטן (א), אך בכפוף לסעיף 49ב, במכירת דירת מגורים שתמורתה היא זכויות במקרקעין בבנין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת הדירה, רשאי המוכר לבחור באחת מאלה:

(1) קבלת פטור לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה, בסכום שווי הדירה הנמכרת, וכאשר התמורה הושפעה מאפשרויות קיימות או צפויות לבנות שטח גדול יותר מהשטח הכולל הנמכר (להלן - זכויות לבניה נוספת) - בסכום כאמור בסעיף 49ז; את יתרת סכום שווי התמורה יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות;

(2) תשלום מלוא המס בשל תמורת כל הזכויות הנמכרות." (ההדגשה הוספה - א' ג') 

לשונו המסורבלת של סעיף 49א(ב) לחוק העסיקה את בית המשפט העליון יותר מפעם אחת. כך, בע"א 595/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' יוניזדה, פד"א יג 197 (1985) (להלן - פרשת יוניזדה) נפסק כי כאשר בוחר המוכר ליהנות מפטור לדירת מגורים מזכה בגדר עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי (סעיף 49א(ב)(1) לחוק), יש להביא בחשבון במסגרת שווי התמורה (ממנו נגזר "שווי המכירה" לצורך קביעת סכום השבח) אף את שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה. זאת, אף שהבעלות במקרקעין אלו אינה עוברת לקבלן אלא נותרת בידי הבעלים ומבחינה פורמאלית מתמצית התמורה בשווי שירותי הבנייה של דירות התמורה. שאלה זו שבה ונבחנה על ידי בית משפט זה, בהרכב מורחב, בע"א 3815/99 טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(6) 108 (2003) (להלן - פרשתטובי). בפרשת זו חזר בית המשפט ושנה (בדעת רוב), כי בחישוב הפטור הניתן בגין דירת מגורים מזכה בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, יש לכלול בשווי התמורה את שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה. בפסק הדין צוין, כי הוראת סעיף 49א(ב) לחוק נועדה לפתור את הקושי הנובע מכך שהבסיס לחישוב הפטור הינו "סכום שווי הדירה הנמכרת" כולה (ובמקרים מסוימים כפל שווי זה - סעיף 49ז לחוק), וזאת אף שהלכה למעשה לא מכר הבעלים לקבלן את מלוא הזכויות במקרקעין. על מנת לפתור קושי זה, יוצר הסעיף מעין-פיקציה לפיה שווי התמורה שמקבל הבעלים מהקבלן בגדר עסקת הקומבינציה כולל את שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה. בהקשר זה ציין חברי, השופט א' ריבלין, כי הוראת סעיף 49א(ב) לחוק קובעת:

"...נוסחת פטור מיוחדת, המאזנת בין הבסיס לחישוב סכום הפטור, הכולל את מרכיב הקרקע שלא נמכר בפועל - אם כי נמכר רעיונית...לבין הסכום שייחשב כתמורה, הכולל גם הוא את אותו מרכיב קרקע שלא נמכר...אכן, יש בכך כדי להשוות - לצורך הפטור - בין שווי התמורה שמקבל המוכר בעיסקת 'מכר מלא' לבין שווי התמורה שמקבל המוכר בעיסקת 'מכר חלקי'." (פרשת טובי, עמ' 124-123, ההדגשות במקור).

נוסיף, כי בפרשת טובי דחה בית משפט זה את הטענה לפיה הוראת סעיף 49א(ב) לחוק חלה על עסקאות קומבינציה מסוג מכר מלא ולא על עסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי (שם, עמ' 122-121). עוד יש לזכור, כי בהתאם להוראת סעיף 49א(ב)(2) לחוק, יכול הבעלים של המקרקעין לבחור שלא לקבל פטור ביחס לדירת המגורים המזכה בגדר עסקת המכר החלקי. במקרה זה יחול הכלל הרגיל ביחס לעסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי, ולפיו שווי התמורה לצורך קביעת סכום השבח אינו כולל את שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה (ראו פרשת טובי, עמ' 133-132). ויתור על הפטור כדאי באותם מקרים בהם שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה, המתווסף על פי החלופה שבסעיף 49א(ב)(1) לחוק לשווי התמורה, עולה על הפטור, שגובהו כשווי דירת המגורים (או כפל דירת המגורים במקרה של זכויות לבנייה נוספת). יוער, כי הפרקטיקה מלמדת שבחלק גדול מהמקרים מעדיפים בעלי מקרקעין לוותר על הפטור לדירת מגורים מזכה במסגרת עסקאות מכר חלקי (ראו, יצחק הדרי, מיסוי מקרקעין (כרך א' - מהדורה שנייה, 2000), עמ' 659-658 (להלן - הדרי, מיסוי מקרקעין). לדוגמאות מספריות באשר לנסיבות בהן כדאי לממש את הפטור על דירת מגורים מזכה ראו, הנריק רוסטוביץ, מס שבח מקרקעין - דירת מגורים (מהדורה חמישית, 1997), עמ' 607-606; עוד ראו, יצחק הדרי, "מס שבח במכירת קרקע תמורת דירות" משפטים יב 35, 58-57 (תשמ"ב)). 

8.        על רקע האמור, מגיעים אנו לסוגיה נשוא דיוננו, היא סוגית אופן קביעת סכום השבח בגדר עסקת המכירה של דירות תמורה, אשר התקבלו על ידי בעלים בעסקת מכר חלקי בה ניתן פטור על דירת מגורים מזכה. כאמור (פיסקה 5 לעיל), בגדר עסקת מכר מלא מוכר הבעלים את מלוא המקרקעין לקבלן, ואילו הקבלן מצידו מוכר לבעלים את דירות התמורה אותן הוא בונה על המקרקעין. כתוצאה ממבנה העסקה האמור, משלם הבעלים מס שבח על מלוא המקרקעין. "שווי המכירה" של המקרקעין לצורך קביעת חבות הבעלים במס שבח מורכב, דרך כלל, מהתמורה אותה קיבל מהקבלן, לאמור - שוויין של דירות התמורה, לרבות רכיב המקרקעין הצמודים להן. משכך, כאשר מוכר הבעלים את דירות התמורה אשר קיבל מהקבלן, "יום הרכישה" שלהן לצורך קביעת החבות במס שבח (בהנחה שקיימת חבות כזו) הינו יום ביצוע עסקת הקומבינציה, ואילו "שווי הרכישה" שלהן נגזר מהשווי אשר נקבע בגדר עסקת הקומבינציה. מאידך, בעסקת מכר חלקי מוכר הבעלים לקבלן אך חלק מהמקרקעין, ואילו יתרת המקרקעין נותרת בבעלותו. הקבלן, מצידו, בונה עבור הבעלים דירת תמורה אחת או יותר על אותו חלק מהמקרקעין אשר נותר בבעלותו של הבעלים. כאמור (פיסקה 5 לעיל), בפרשת ברקאי הכיר בית משפט זה בנפקות ההבחנה בין שני סוגי עסקאות הקומבינציה, בקובעו כי בעסקת מכר חלקי כולל "שווי המכירה" לצורך קביעת סכום השבח אך את עלות הבנייה של דירות התמורה, ללא שווי המקרקעין הצמודים לדירות אלו, אשר נותרו בידי הבעלים. במילים אחרות, מס השבח משולם על ידי הבעלים אך על אותו חלק מהמקרקעין אשר נמכר לקבלן. לפיכך, כאשר מוכר הבעלים את דירות התמורה הרי שמדובר, למעשה, במכירה של יתרת המקרקעין, היינו אותו חלק שלא נמכר בעבר לקבלן במסגרת עסקת המכר החלקי. לפיכך, "יום הרכישה" של דירות התמורה לצורך קביעת החבות במס שבח (בהנחה שקיימת חבות כזו) אמור להיות יום הרכישה ההיסטורי של המקרקעין, ואילו "שווי הרכישה" יהיה חלק יחסי משווי הרכישה ההיסטורי של המקרקעין (הדרי, מיסוי מקרקעין, עמ' 291-288). 

9.        ראינו אם כן, כי באופן עקרוני קיים שוני בין "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" לצורך קביעת החבות במס שבח במכירת דירות התמורה, בין מקרה בו דירות התמורה התקבלו במסגרת עסקת מכר מלא לבין מקרה בו התקבלו בעסקת מכר חלקי. אולם, במקרה שלפנינו קיים נתון נוסף אשר הינו בעל נפקות ביחס להבחנה שנזכרה זה עתה. כוונתנו היא לכך, שהדין מורה כי כאשר בוחר הבעלים של המקרקעין לממש את הפטור על דירת מגורים מזכה בגדר עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, יכלול שווי התמורה - המשמש, דרך כלל, בסיס לצורך קביעת "שווי המכירה" וממילא אף לקביעת סכום השבח - את שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה. התוצאה היא יצירת זהות בין "שווי המכירה" בעסקת מכר חלקי בגדרה ממומש הפטור על דירת מגורים מזכה לבין "שווי המכירה" בעסקת מכר מלא. לשון אחר, לצורך מימוש הפטור על דירת מגורים מזכה בעסקת מכר חלקי, רואים את הבעלים כאילו ביצע עסקת מכר מלא ומכר לקבלן את מלוא זכויותיו במקרקעין. על רקע הכלל האמור, התעוררה בענייננו השאלה מהם "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" של דירות תמורה אשר התקבלו בעסקת מכר חלקי בה מומש הפטור על דירת מגורים מזכה. האפשרות האחת היא לומר, כי מאחר ש"שווי המכירה" בעסקת מכר חלקי בה מומש הפטור זהה לשווי שהיה נקבע בעסקת מכר מלא, הרי שיש להמשיך ולקבוע את "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" של דירות התמורה כאילו התקבלו בעסקת מכר מלא. על פי אפשרות זו, "יום הרכישה" של דירות התמורה יהיה יום ביצוע עסקת הקומבינציה ואילו "שווי הרכישה" ייגזר משוויין במועד זה. גישה זו נתמכת על ידי המשיב. האפשרות האחרת, בה דוגל המנהל, הינה כי "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" יתבססו על  יום הרכישה ושווי הרכישה ההיסטוריים של המקרקעין. זאת, בדומה לכלל הרגיל ביחס לדירות תמורה אשר התקבלו במסגרת עסקת מכר חלקי. על פי חלופה זו, הכללת שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה בגדר "שווי המכירה" בעסקת מכר חלקי בה ניתן פטור לפי סעיף 49א(ב)(1) לחוק, הינה בעלת נפקות אך ורק בהקשר של קביעת השבח בעסקת הקומבינציה בה ניתן הפטור. ממילא אין לה כל נפקות ביחס לקביעת השבח בעת מכירת דירות התמורה.