המשנה לנשיאה א' ריבלין:
בפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי (כבוד השופטת ש' וסרקרוג) בעמ"ה 399/02 ובעמ"ה 459/03 שהדיון בהם אוחד. ההכרעה בערעור מצריכה הידרשות לשתי סוגיות במחלוקת. האחת נוגעת לשאלת זקיפת הכנסה חייבת לפי סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה) בגין פיקדונות שקיבלה המערערת - חברה המפעילה בית דיור מוגן - מלקוחותיה. האחרת - עניינה הוא אי התרה בניכוי של חלק מהוצאות השיערוך של אותם פקדונות.
העובדות
1. המערערת היא הבעלים של בית הדיור המוגן "מגדלי אלישע" (להלן: בית הדיור המוגן). הסכמי הדיור שהוצעו על ידה לדיירים כללו אפשרויות תשלום שונות, ובהן גם "מסלול הפיקדון הנשחק". במסגרתו של המסלול הזה, מפקיד הדייר פיקדון בסכום ידוע במועד חתימת ההסכם, ומדי שנה נשחקים 2% מהפיקדון, עד לתום 15 שנים מיום החתימה על ההסכם, שאז נשחק השיעור המירבי של 30%. משמעות "השחיקה" היא שהסכום שנשחק (2% בשנה) הופך להכנסה בידי המערערת. אם עוזב הדייר את בית הדיור המוגן, או נפטר, על המערערת להשיב לו או ליורשיו את יתרת הפיקדון כשזו צמודה לדולר של ארצות הברית. הסכום שמושב איפוא לדייר, או ליורשיו, כולל סכום השווה ל-70% מהפיקדון (שמלכתחילה אינם "נשחקים") וכן את שנותר מיתרת 30% ככל שלא נשחקה. בנוסף ל"שחיקה" האמורה, מתחייב הדייר לשלם דמי אחזקה חודשיים. יצוין כי המערערת מדווחת לשלטונות המס על הכנסותיה לפי השיטה המצטברת.
המשיב קבע כי יש לזקוף למערערת הכנסה חייבת נוספת בגין הפיקדונות לפי הוראת סעיף 3(ט) לפקודה, שעניינה - מיסוי ההטבה הגלומה במתן הלוואה הניתנת ללא ריבית או בריבית הנמוכה משיעור מסוים שקבע שר האוצר. בה בעת סירב המשיב להתיר למערערת לנכות מהכנסתה החייבת את מלוא הפרשי השער שנצברו על יתרת "הרכיב הנשחק" שבפיקדונות, והתיר לה לנכות הוצאות שיערוך בגין 70% מהפיקדונות - אותו חלק שיושב, בכל מקרה, לדייר או ליורשיו. את הוצאות השיערוך בגין יתרת הפיקדון התיר המשיב בניכוי רק בעת השבת הפיקדון בפועל. המערערת השיגה על כך בפני בית המשפט המחוזי.
פסק הדין של בית המשפט המחוזי
2. בית המשפט המחוזי קיבל את עמדתו של המשיב בשתי הסוגיות שבמחלוקת. לעניין זקיפת ההכנסות הנוספות לפי סעיף 3(ט) לפקודה, מצא בית המשפט כי מבחינה כלכלית גלומה הטבה בקבלת הפיקדון כהלוואה בתנאים מועדפים (הצמדה לדולר בלבד). בית המשפט המחוזי קבע כי:
העסקה כפיקדון אינה מקימה חבות במע"מ ועסקת הלוואה, צריכה להיבחן על דרך ההשוואה לעסקת הלוואה בתנאי השוק. הלוואה שתנאיה הם הלוואה צמודה בלבד וללא ריבית ("הלוואה זולה"), מצמיחה חבות במע"מ, שכן במקרה כזה טמונה טובת הנאה בשווה כסף, שהוא חסכון הריבית שהחברה הייתה מוציאה אלמלא קבלה ההלוואה מהמשתכנים. מדובר במתן טובת הנאה בשווה כסף כנגד שירותי הדיור (הדיור המוגן), בידי עוסק שהיא החברה, במהלך עסקיה. העסקה אינה ההלוואה עצמה אלא שירותי הדיור. ההלוואה היא ההטבה... הריבית הרעיונית היא הריבית המבטאת בחסכון של אותה ריבית שהחברה הייתה משלמת אילו נזקקה להלוואה בתנאי השוק...
בית המשפט קבע גם כי "יישומה של הלכה זו בענייננו, מחייב תשלום מס על ידי המערערת גם בגין ריבית רעיונית". בעניין זה דחה בית המשפט המחוזי את טענותיה של המערערת כי מיסוי לפי סעיף 3(ט) מהווה מיסוי כפול. בענין זה הפנה בית-המשפט לע"א 9105/96 מגדל הזהב בע"מ נ' מנהל מע"מ ירושלים, פ"ד נו(5) 608 (2002):
לעניין הטענה של מיסוי כפול, אין לנו אלא לחזור ולהפנות לדברים מפורשים שנאמרו והובהרו בפס"ד מגדלי הזהב. גם שם התעוררה טענה כנגד מיסוי כפול, וזו נדחתה...
לטענה, כי יש להתיר ניכוי מס תשומות של "ריבית רעיונית" לה הייתה המערערת נדרשת, אלמלא הופקדו בידה הפיקדונות, ציין שם בית המשפט, כי יש להבחין בין "ריבית דמיונית" לריבית נחסכת ממשית, ולכן, גם לא אפשר ניכוי מס תשומות.
3. לעניין האחר - ההתרה בניכוי של הוצאות שיערוך - קבע בית המשפט המחוזי כי "הרכיב הנשחק" שבפיקדונות מהווה חוב תלוי, שאין להתיר ניכוי הוצאות בגינו, עד למועד שבו תהיה ודאות להתממשות החיוב, תתקיים יכולת לאמוד את שיעורו בשנת המס הנדונה, ותהא אפשרות לדעת את מועד החזרת החוב. בית המשפט ציין כי "הנתונים המספריים שהובאו על ידי המערערת, המצביעים על כך ש-18% מכלל המשתכנים קיבלו בחזרה את הפיקדון, אינם מצדיקים מסקנה אחרת, במיוחד בשל חוסר וודאות, המתמשך לאורך חמש עשרה שנים, בשאלה אם בכלל יהיה על המערערת להחזיר חלק זה של הפיקדון, ואם כן מה יהיה היקפו". תוצאה זו - כך קבע בית המשפט - נגזרת מההלכה הפסוקה ביחס למיסוי חוב תלוי ומתיישבת עם כללי החשבונאות בדבר רישום הוצאות בגין התחייבויות תלויות. בית המשפט המחוזי קבע כי יש להתיר ניכוי של הוצאות בגין הפרשי שער של יתרת הפיקדון הנשחק כאשר יתרה זו מוחזרת בפועל לדייר. אין להתיר ניכוי - כך נקבע - של הוצאות בגין הפרשי שער של רכיב הפיקדון שנרשם בכל שנה כהכנסה של המערערת, כיוון "שלא מדובר בהפרשי שער שהמערערת שילמה בפועל לאותם שעזבו או ליורשיהם". כנגד החלטות אלה מופנה הערעור.
טענות המערערת
4. המערערת סבורה כי אין מקום לחייב אותה במס לפי סעיף 3(ט) לפקודה. לשיטתה, מדובר בעסקת חליפין בשווה כסף בין המערערת לבין הדיירים, השקולה לעסקה שבמסגרתה זוכה הדייר לריבית השוק על הלוואתו למערערת (הפיקדון), מקבל ממנה את הריבית (שנרשמת כהוצאת ריבית אצל המערערת), ומחזיר את סכום הריבית למערערת כתוספת לדמי השכירות (שנרשמת כהכנסה אצל המערערת). המערערת טוענת כי מניתוח העסקאות השקולות עולה כי יש לייחס למערערת, מצד אחד, תוספת הכנסות מדמי שכירות, ומצד אחר, תוספת הוצאות ריבית - הכנסות והוצאות שמקזזות זו את זו לחלוטין. לכן, כך טוענת המערערת, אין לייחס לה כל הכנסה חייבת לפי סעיף 3(ט).
המערערת סבורה כי פרשנות זו מתבקשת מן הפסיקה ומתיישבת עם ההוראות המצויות בקובץ הפרשנות של נציבות מס הכנסה, שלפיהן אין ליישם את סעיף 3(ט) במקום שבו מדובר בנישום שהכנסתו היא הכנסה עסקית לפי סעיף 2(1) לפקודה ומקום בו הכסף הופנה לצורך ייצור הכנסה. לטענתה, זקיפת הכנסה חייבת לפי סעיף 3(ט) בגין הפיקדונות תביא לתוצאה החורגת מהעיקרון שלפיו יש למסות את הרווח הכלכלי. עוד מוסיפה המערערת וטוענת כי בית המשפט המחוזי לא התייחס למחלוקת העובדתית שבין המערערת לבין המשיב בדבר שיעור עליית שער הדולר בתקופה הרלבנטית. המערערת טוענת, בין היתר, כי ההשוואה שערך בית המשפט המחוזי בין מסלולי התשלום, שהובאה כראיה לקיומה של הטבה במסלול הפיקדון הנשחק, נשענה על השוואת התשלומים הנדרשים בעבור מגורים בדירות בעלות שווי שונה.
5. באשר לסוגיית ניכוי הוצאות שיערוך הפיקדונות, סבורה המערערת כי יש לסווג את הפיקדונות כחוב מוחלט, ולא כחוב תלוי - זאת כיוון שכל דייר רשאי, בכל עת, לפרוש מהדיור המוגן ולקבל לידיו את יתרת פיקדונו כשזו צמודה לשער הדולר. המערערת טוענת כי גם אם ייקבע שמדובר בחוב תלוי, מתקיימים התנאים להתרת ההוצאות בניכוי: קיימת ודאות מוחלטת שהחוב ימומש - אם בדרך של מימוש שוטף (באופן של שחיקת 2% מהפיקדון מידי שנה והכרה בהכנסה בגין הרכיב שנשחק) אם בדרך של השבת הפיקדון ללקוח בעזיבתו או בפטירתו; ניתן לחשב את גובה החוב שנותר בכל שנה בחישוב אריתמטי פשוט והמועדים שבהם מוחזר החוב ידועים.
6. המערערת מוסיפה וטוענת כי יש להתיר לה לזקוף כהוצאה את הפרשי השער שנרשמו כהכנסה (בדרך של שחיקת הפיקדון). היא מציינת כי ההכנסה בגין שחיקת הפיקדון נרשמה בסכום הכולל לא רק את מרכיב הקרן אלא גם את מרכיב השיערוך לדולר, וההכנסה נרשמה על פי שווייה הדולרי. במצב דברים זה, טוענת המערערת, נדרש להתיר בניכוי גם את הוצאות השיערוך, או לחילופין, להכיר בהכנסה בגובה סכום הקרן בלבד. המערערת מוסיפה ומציינת כי הגיל הממוצע שבו דיירים נכנסים לדיור המוגן הוא 78 שנים, הגיל הממוצע של הנפטרים והעוזבים הוא 81.6 וגילאי הפטירה הממוצעים לגברים ולנשים הם 80 ו-84 בהתאמה. המערערת מבקשת, כטענה חלופית, כי על בסיס נתונים אלה, יותרו לה בניכוי ההוצאות בגין חלק הפיקדון אשר ניתן להניח, סטטיסטית, כי יושב ליורשי הדייר לאחר פטירתו. לטענתה, הנתונים שהיא הציגה בבית המשפט המחוזי מראים כי הפיקדונות נשחקים בתוך פרק זמן של ארבע עד חמש שנים. לעניין יישום חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 (להלן: חוק התיאומים), טוענת המערערת כי "לאור גישת בית המשפט קמא אשר החליט לא להכיר כהוצאה בהפרשי השער שנצברו, גדל ההון העצמי של המערערת. בגין גידול זה, יש להחיל את השפעת חוק התיאומים וליתן הגנה מדדית מכוחו".
טענות המשיב
7. לשיטתו של המשיב, מבחינה כלכלית אין מקום לאבחנה בין דייר המשלם במזומן בגין שירותי הדיור לבין דייר המשלם את דמי השימוש באמצעות הפקדת פיקדון שאינו נושא ריבית. לשיטתו, יש למסות את הריבית הנחסכת שבהלוואה המוטבת וזאת בהתאם להוראת סעיף 3(ט). המשיב סומך את טענותיו בעניין זה על פסק הדין בעניין מגדל הזהב הנ"ל, שם נקבע כי יש לחייב במע"מ את הריבית הנחסכת בגין הלוואות מוטבות מהסוג שקיבלה המערערת. המשיב סבור גם כי אין בסיס לניתוח שמציעה המערערת בדבר שקילות העסקה בשווה-כסף לשתי עסקאות שוק במזומן. לשיטתו, המערערת לא יכולה לנכות כהוצאה את "הריבית הרעיונית" (כאילו נטלה הלוואה בריבית שוק) כיוון שאם חסכה היא בהוצאה, ממילא אין להתיר לה הוצאה שלא נשאה בה. עוד טוען המשיב כי בנוסף להטבת הריבית הגלומה בפיקדונות, נהנתה המערערת מטובת הנאה כלכלית נוספת - חיסכון בעלויות נוספות שבהן היתה נושאת אילו לקחה הלוואה מבנק, כגון: פערי התיווך של הבנק, עמלות וערבויות (עלויות שהיו נתפסות ברשת המס כהכנסות בידי הבנק).