בית המשפט הכיר בהוצאות טיפול בילדים לצרכי מס

בשנות המס שבערעור, הן השנים 1999-2001, ביקשה המערערת אם לשני ילדים, שהיא עורכת דין עצמאית, לנכות כהוצאה בייצור הכנסתה, תשלומים ששלמה למעון יום לילדים ומועדונית, עבור ילדיה. המשיב לא התיר הסכומים בניכוי. מכאן הערעור שבפני.

עוד חלקה המערערת בתחילת הדרך, על תיאום הוצאות שערך המשיב בקשר עם תשלומים לחברה בבעלותה ובבעלות בן זוגה, אולם חזרה בה מטענותיה בקשר עם כך בדיון ביום 11.10.2005. המשיב נכון היה להכפיף את ההכרעה בקשר עם טענות התיישנות שיש למערערת באשר למועד משלוח הצווים, להכרעת בית המשפט העליון בעניין סמי משה (ע"א 5954/04) לרבות בנוגע לנושא תיאום ההוצאות לחברה (פרטיכל 11.10.2005 ב"כ המערערת עמ' 2 ש' 27, וכן ראה דברי ב"כ המשיב בעמ' 3 ש' 9-13). משכך שאלת תאום ההוצאה לא נדונה. אין בפסק דין זה, כדי לגרוע מההסכמות שהושגו בין הצדדים כאמור.

רקע

המערערת מגדלת  את שני ילדיה, מאיה, ילידת 1994 וגיא, יליד 1997, עם בן זוגה לחיים, אבי הילדים. בשנת 1999 דרשה המערערת כהוצאה, תשלומים ששלמה למעון בגין כל השנה, עבור שני הילדים, בסך 26,453 ש"ח. בשנת 2000 דרשה עבור גיא תשלום למעון בגין כל השנה. עבור מאיה דרשה תשלומים עד יולי 2000 שכן מאיה עלתה בשנה זו לכתה א'. לגבי יתרת החודשים, דרשה המערערת עבור מאיה תשלומים למועדונית בגין שהותה שם בשעות הצהרים. סה"כ ההוצאה שנדרשה היא 55,152 ש"ח. הוצאות הגן כוללות מע"מ. בשנת 2001 דרשה המערערת עבור גיא תשלומים למעון לכל השנה. עבור מאיה דרשה תשלומים למועדונית, סה"כ הוצאות שנדרשו הם 33,530 ש"ח (ראו סעיף 2 להודעה המפרשת את נימוקי השומה). המערערת מציינת כי לא דרשה הוצאות בגין תשלומים לחוגים שבהם השתתפו הילדים. כן לא דרשה כהוצאה תשלומים לקייטנה בחודשי הקיץ, בשעה שהמעון היה סגור לרגל חופשה. מאז ספטמבר 1996 עובדת המערערת כעצמאית. לדבריה (סעיף 7 לתצהירה) קודם שהתחילה לעבוד, סברה כי כתנאי לחזרתה לעבודה עליה למצוא מסגרת אשר תשגיח השגחה נאותה על ביתה. כעורכת דין המתמחה בדיני נזיקין וביטוח, אופי עיסוקה מצריך כי חלק מהיום תהא בבתי משפט, חלק מהיום בפגישות עם לקוחות או עמיתים וחלק מהיום מוקדש לעבודה במשרד ולמשך שעות ארוכות. בתחילה רשמה את ביתה כשהייתה בת שנה ועשרה חודשים למעון אשר פעל עד השעה 16:00. לאחר מכן חיפשה המערערת מסגרת אחרת, אשר תאפשר לה כדבריה, שעות עבודה ארוכות יותר ויינתן פתרון במשך ימי עבודה רבים יותר. כך נמצאה מסגרת לשני הילדים אשר פועלת מהשעה 7:30 בבוקר ועד 17:00 אחר הצהרים. המדובר במעון פרטי שבו החופשות במהלך השנה היו מצומצמות יותר והתאימו לתקופות הפגרה הנהוגות בבתי המשפט. יתרון נוסף שנמצא במסגרת פרטית זו מלבד מספר גדול יותר של מטפלות ביחס למספר הילדים שבו, הוא העדרן של שביתות, כדברי המערערת (סעיף 13 לתצהירה). במסגרת זו שהו ילדי המערערת עד הגיעם לגיל בית הספר. המערערת טענה כי בשל רמת הכנסתה לא עלה בידה לרשום את ילדיה למעונות ויצ"ו או נעמ"ת בשל עדיפות שנותנים מסגרות אילו לבעלי הכנסות נמוכות יותר. ממילא מעונות אילו באותן שנים פעלו רק עד השעה 16:00. הבדל של שעת השגחה על הילדים בכל יום עבודה, הוא נתון שהיה משמעותי למערערת. משהחלה הבת מאיה את לימודיה בבית הספר, נמצא כי בבית הספר פעלה מועדונית לשעות אחר הצהרים המופעלת על ידי חברה השייכת לעירית רמת גן (סעיף 25 לתצהיר המערערת). למערערת לא נותרה ברירה אלא לרשום את מאיה למועדונית משום שלימודי החובה הסתיימו מדי יום בשעה 12:50. לולא שהות הבת במועדונית לא הייתה יכולה המערערת להפעיל את משרדה לו הייתה נאלצת לסיים את יום העבודה, מדי יום, בסמוך לצהרים. במועדונית נשארו מדי יום כ 17 ילדים בלבד מתוך 6 כיתות א' עד ג' בבית הספר. "שילובה של מאיה במסגרת המועדונית היה כרוך מבחינתי בייסורי מצפון קשים שכן בעוד שחבריה לכיתה ממהרים הביתה להוריהם, נאלצה ילדתי הקטנה להישאר בתחומי בית הספר לעוד מספר שעות וכל זאת רק מפני ששני הוריה עובדים ולא יכולים להתפנות לטיפול בה." (סעיף 27 לתצהיר המערערת). "ברור כי אלמלא הייתי צריכה לעבוד ולהתפרנס, הייתי מעדיפה לבלות את זמני עם ילדיי, לפחות עד הגיעם לגיל בו הדין מחייב לשלוח אותם לגן, וגם אז הייתי בוחרת לשלוח אותם רק לשעות מצומצמות שהחוק מחייב, ולא לשעות ארוכות, כפי שהיו בפועל, מחוץ לבית." (סעיף 33, שם). המערערת הבהירה בעדותה הראשית כי לו הייתה נשארת מחוץ למעגל העבודה מספר שנים, על מנת לגדל את ילדיה, הייתה מתנתקת בסופו של דבר מעיסוקה ונמחקת כדבריה, ממאגר נותני השירותים בתחומה. כך, הן משום שלא הייתה יכולה להתעדכן מקצועית, להישאר עם "יד על הדופק" בתחומי עיסוקה והן מהטעם המעשי כי לקוחות מגיעים אליה "מפה לאוזן" ולכן היעדרות של מספר שנים עד שיכלו ילדיה להישאר בלא השגחה, הייתה עלולה להיות הרת אסון מבחינת הקרירה המקצועית שלה. המסגרת שמצאה עבור ילדיה כדבריה, הייתה המסגרת שהעניקה לה שקט נפשי בעת עבודתה, ביודעה כי הם נמצאים בידיים טובות, בידי הדואגים לשלומם וביטחונם.

טענות הצדדים בתמצית

עמדת המערערת היא כי הוצאות השגחה, כלשונה, אינן הוצאות פרטיות, שכן שירותי ההשגחה נשכרו שלא על מנת לספק את צורכי חייה הפרטיים של המערערת כי אם משיקולים עסקיים גרידא, כשלמערערת לא נצמחת כל טובת הנאה אישית. סעיף 17 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א- 1961 (להלן-הפקודה) קובע את עקרון היסוד כי הוצאה תותר בשנת מס מסוימת אם שימשה בייצור הכנסה באותה שנה ולשם כך בלבד. המשכו של הסעיף מונה סוגים של הוצאות המותרות בניכוי אולם אין המדובר ברשימה סגורה ועל כן כל הוצאה העומדת במבחן הרישא של הסעיף, מותרת היא בניכוי כהוצאה אם לא נקבע בסעיף 32 לפקודה או בתקנות שהותקנו מכוח סעיף 31 כי הניכוי אסור או מוגבל בדרך כלשהי. הוצאות ההשגחה עומדות במבחנים אשר פותחו בפסיקה, אליבא המערערת, והם מבחן 'השמירה על הקיים' והיותן הוצאה כרוכה - אינצידנטלית. ההוצאות לא גרמו להשבחת עסקה ונועדו רק לשמרו. ההוצאות מאפשרות למערערת לייצר הכנסות ממשלח ידה ועיסוקה, יתרה מכך, ללא הוצאות אילו, לא הייתה יכולה המערערת לקיים את העסק הואיל והיא עורכת דין עצמאית המנהלת משרד לעריכת דין אשר מושתת כל כולו על עורכת דין אחת, היא המערערת. עיסוקה מצריך היעדרות מהמשרד, הופעות בבתי משפט ברשויות שונות, פגישות עם לקוחות, שקידה על הכנת מסמכים משפטיים ועוד. אין אפשרות לבצע כל אילו " כשפעוט עול ימים נישא על כתפיה ודורש את טיפולה הצמוד" (סעיף 35 לסיכומי המערערת).  הוצאות ההשגחה שונות מהוצאות לצרכיו הבסיסיים של האדם כאוכל ולינה או הוצאות כגון תשלום לעוזרת בית או תרופות, כך משום שאדם צורך מזון, מגורים, תרופות וכד' ללא קשר לתהליך הפקת ההכנסה בעוד שאלמלא הצורך בהפעלת משרד עריכת הדין שלה, לא הייתה המערערת נצרכת להוצאות השגחה בוודאי שלא בהיקף שעות כה גדול.  כך גם אין דומה השגחה לעזרה במשק בית. מעזרה במשק בית צומחת הנאה ללא קשר לעיסוקה של המערערת כעורכת דין. המערערת יכולה הייתה לבצע את מטלות הבית בשעות אחרות שאינן שעות עבודתה במשרד, מה שלא ניתן לעשות בקשר עם השגחה על הילדים. העסק לא יכול להתנהל בלא שהילדים יהיו תחת השגחה בשעות היום. החוק בישראל מטיל חובה על הורה לדאוג להשגחת ילדיו בזמן שהותו בעבודה. אם כך הוצאת ההשגחה, כולה, היא בגדר הכרח , אחרת לא תוכל המערערת לתפקד בעסקה. תשלומים למעון יום ולמועדונית הן בעיקרם תשלומים בגין השגחה על הילדים. שאר רכיבי התשלום, גם אם הם פרטיים הרי   שהם זניחים.  לחלופין, אם יקבע כי המדובר ב"הוצאה מעורבת" בשל קיומו של מרכיב פרטי בה הרי שניתן להפריד בין חלקי ההוצאה באופן שניתן להתיר בניכוי את החלק העסקי. המערערת ביצעה הפרדה בפועל בשעה שלא תבעה הוצאות שהן בבחינת "העשרה". ניתן להפריד בין הוצאות השגחה בשעות היום במקביל לשעות פעילותו של עסקה של המערערת לעומת תשלומים בשעות אחרות, ניתן לאבחן בין תשלומים שהם עבור חוגים או כל תשלום שחורג מהשגחה מקצועית, מתשלומים בגין השגחה בלבד. המערערת, על אף שלעיתים נדרשת לעבוד בשעות הערב המאוחרות לא תבעה הוצאות תשלום לשמרטפות (סעיף 54 לסיכומי המערערת).

אין ללמוד בדבר קיומו של "הסדר שלילי" משתיקת המחוקק בכלל ומחוקק הפקודה בפרט כשולל את ההכרה בהוצאות ההשגחה כהוצאה בייצור הכנסה. פרשנות תכליתית תוביל להתרת ההוצאה. חקיקת היסוד ובפרט חוק יסוד כבוד האדם וחירותו, מחייבים כי יינתן משקל כבד לזכותו של אדם לקניינו. חקיקת המס היא למעשה פגיעה בקניין זה. משכך יש לשאוף לפרשנות שתצמצם הפגיעה. קריאה של איסור התרת ההוצאה אל תוך הפקודה מנוגדת, לעמדת המערערת, את חקיקת היסוד באשר אינה עומדת בפיסקת ההגבלה. השיקול המרכזי שלא לחוקק חוק מפורש המתיר את ניכוי הוצאות ההשגחה  הוא תקציבי\כספי בעוד שישנן דעות הסוברות כי התרת הניכוי האמור תביא לגידול בכוח העבודה ובכך להגדלת התוצר המקומי הגולמי ולהגדלת הכנסות המדינה ממיסים. זוהי תכלית ראויה. מה גם שאין לפגוע בזכות אדם לקנינו ולפרנסתו בשל אילוצים תקציביים. אי התרת ההוצאה מהווה פגיעה בחופש העיסוק. אי התרת ההוצאה, לדברי המערערת, מהווה פגיעה בנשים, המונעת מהן לעסוק בעבודתן, להגשים את רצונותיהן ולמנוע מהן הגשמה עצמית. מוסיפה המערערת וטוענת כי אי התרת ההוצאה בניכוי מהווה פגיעה בעקרון השוויון היוצרת אפליה בין שכבות חלשות שאינן יכולות להרשות לעצמן לשכור שרותי השגחה לעומת שכבות מבוססות. בכך נמנע שוויון הזדמנויות. פרשנות המשיב, לטענת המערערת, אנכרוניסטית, סטריאוטיפית ויוצרת העדר שוויון בין המינים בניגוד למגמה ההולכת ותופסת אחיזה בפסיקה כי אין עוד האישה בגדר "העזר שכנגד" לבן זוגה, אלא שוות זכויות וחובות.  יש לאמץ את הפירוש המקל עם הנישום ולהתיר את הוצאות השגחה על הילדים, בניכוי.  הפרשנות המוצעת על ידי המערערת היא טובה וצודקת יותר כלפי ציבור הנישומים ומביעה את תכלית החוק, היינו תשלום מס אמת. בית המשפט, התר אחר התכלית הכלכלית על בסיס המציאות הכלכלית יאמץ את עמדת המערערת.

המשיבאינו חולק על החובה בחוק להשגיח על ילדים עד גיל 14. המשיב סבור כי המערערת 'מרחיקה' מעצמה במכוון את ההנאה הצומחת לילדיה ולה עצמה בהמשך לכך, שעה שהם מצויים במסגרות חינוכיות, מסגרות שנבחרו במכוון ובקפידה רבה בידי המערערת ולא רק בשל שעות העבודה בהן. המשיב מודע לכך  כי המערערת נושאת על כתפיה בערעורה זה את המאבק הציבורי בנושא התרת הוצאות השגחה על ילדים כהוצאה ברת ניכוי וכי אין המדובר בסכסוך פיסקאלי בשל כמה עשרות אלפי שקלים. דווקא משום כך, מוצא הוא תמיכה, לאור ההיסטוריה החקיקתית של הצעות חוק בנושא זה שלא הגיעו לכלל חוק מוגמר, בכך כי המחוקק לא נתכוון להתיר ההוצאות האמורות ובחר במהלך השנים, בדרכים אחרות להביא בכלל חשבון נטל המס, את עול השמירה על הילדים למשל באמצעות קצבאות, נקודות קצבה ומתן נקודות זיכוי לאמהות עובדות שלהן ילדים קטינים. בלא הסדר מפורש בחקיקה אין מקום להתיר ההוצאה באשר היא הוצאה פרטית ולמצער הוצאה מעורבת שהתרתה אסורה. המדובר בהוצאה שאינה אינצידנטלית או הכרחית בייצור ההכנסה. לכל היותר מדובר בהוצאה שבקרן, דהיינו הוצאה הנחוצה קודם ליציאה לעבודה, לפני הפקת ההכנסה.  הוצאות השגחה על ילדים נחשבות כהוצאה פרטית במתוקנות במדינות העולם. הקלות או הטבות בעניין זה הוסדרו במדינות אילו במעשי חקיקה מפורשים.

דיון

המערערת כדוגמת הורים עובדים אחרים, בין שכירים ובין עצמאיים, אינה יכולה להתפנות לעיסוקה ומשלח ידה, לשם השאת הכנסה, בלא לדאוג להשגחה על ילדיה. השגחה על ילדים היא חלק ורכיב במהותה של הורות. חובת ההשגחה הגם שדומה כי מקורה בצורך טבעי הרי שהיא מעוגנת בדין. די אם נפנה לאי אילו הוראות שבחוק:

חוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות, תשכ"ב-1962 קובע :

  "14. הורים הם האפוטרופסים הטבעיים של ילדיהם הקטינים.

15. אפוטרופסות ההורים כוללת את החובה והזכות לדאוג לצרכי הקטין, לרבות חינוכו, לימודיו, הכשרתו לעבודה ולמשלח-יד ועבודתו וכן שמירת נכסיו, ניהולם ופיתוחם ; וצמודה לה הרשות להחזיק בקטין ולקבוע את מקום מגוריו, והסמכות לייצגו.

...

17. באפוטרופסותם לקטין חייבים ההורים לנהוג לטובת הקטין כדרך שהורים מסורים נוהגים בנסיבות הענין.

חוק העונשין תשל"ז -1977 קובע:

" השארת ילד בלא השגחה או במטרה לנטשו

361.     המשאיר ילד שטרם מלאו לו שש שנים בלא השגחה ראויה, ובכך מסכן את חיי הילד או פוגע או עלול לפגוע פגיעה ממשית בשלומו או בבריאותו, דינו - מאסר שלוש שנים; עשה כן ברשלנות, דינו - מאסר שנה; עשה כן במטרה לנטוש את הילד, דינו - מאסר חמש שנים.

מיום 29.3.2001