תחולת חוק התיאומים על חברה לניהול תיקי השקעות

השופטת עדנה ארבל:

1.        זהו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (כב' השופטת ב' אופיר-תום) בעמ"ה 1165/99 מיום 31.10.02, לפיו נדחה ערעורה של המערערת על החלטת פקיד השומה (להלן: המשיב). לפי החלטה זו אין המערערת "בעל מקצוע חופשי" ו"כלכלן" לפי תוספת ה' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) תשל"ג-1973 (להלן: הוראות ניהול פנקסים) ואין היא "מוסד כספי" לעניין סעיף 22 לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלאציה), התשמ"ה-1985 (להלן: חוק התיאומים). מכאן, שאין המערערת פטורה מהגשת דוחות תיאום אינפלציוניים בהתאם לפרק ב' לחוק התיאומים, אשר נועד לאיין את השפעתה של האינפלציה על חישוב המס של הנישום.

עיקרי העובדות

2.          המערערת, חברת ערכים תיקי השקעות (1983) בע"מ, אשר הוקמה בשנת 1983, וחדלה מלפעול בשנת 1997, עסקה במשך שנות פעילותה בניהול תיקי השקעות ללקוחותיה ובהשקעות עצמיות בניירות ערך בשוק ההון, ביניהן בטוחות סחירות. הכנסותיה של המערערת נבעו מעמלות ומדמי ניהול שנתקבלו בגין ניהול תיקי ההשקעות ללקוחותיה, ומרווחים שנצמחו מהשקעותיה העצמיות. ביום 24.7.97 פנה המשיב אל המערערת בדרישה כי זו תגיש לו דוחות תיאום אינפלציוניים לשנים 1993, 1994, 1996, זאת על פי פרק ב' לחוק התיאומים, החל על המערערת מכוח תוספת י"א להוראות ניהול פנקסים. משלא הגישה המערערת את דוחות התיאום לדרישת המשיב, בסוברה כי אין היא נופלת לגדרה של תוספת י"א להוראות ניהול פנקסים, כי אם לתוספת ה' להוראות אלה, החלה על בעלי מקצועות חופשיים, ערך המשיב את שומותיה של המערערת לשנים אלו על פי מיטב שפיטתו. במסגרת זאת, החיל המשיב על המערערת את הוראות סעיף 6 לחוק התיאומים מכוח סעיף 2 לו, ובסווגו אותה כ"נותנת שירות" כמוגדר בתוספת י"א להוראות ניהול פנקסים.

פסק דינו של בית המשפט המחוזי

3.          בית המשפט המחוזי דחה את הערעור שהגישה המערערת על החלטת המשיב בתיק שלפנינו. בית המשפט קבע, כי על אף שמנהליה ובעלי מניותיה של המערערת נושאים בתארים אקדמאיים בכלכלה ומחזיקים בידע כלכלי נרחב, אין בפעילותה של החברה כדי להכניסה לגדר "כלכלן" ומכאן שאין היא משום "בעל מקצוע חופשי" על פי תוספת ה' להוראות ניהול פנקסים. בית המשפט נימק קביעתו זו בהתפרסותו המצומצמת של העיסוק בניהול תיקים, על פן כלכלי מוגדר אחד, באופן שאינו מצריך לדידו ראיה כלכלית רחבה. עוד נימק זאת בית המשפט באופייה הטכני של פעולת ניהול התיקים שבה עוסקת המערערת, כעולה משמה ומעדות מנהליה, לעומת אופיו המהותי של מתן ייעוץ השקעות. בית המשפט דחה את פרשנותה המוצעת של המערערת בדבר תכלית החרגתם מחוק התיאומים של בעלי המקצועות חופשיים המנויים בתוספת ה', על פיה בעלי מקצועות אלה "אינם אמורים להתחייב בניהול פנקסים מסובך, באין להם מלאי בעסקם ובאין להם, לרוב, רשימת חייבים וזכאים" (סעיף 11 לפסק הדין). בית המשפט ביסס דחייתו זו על החלתו של חוק התיאומים על נישומים הנכנסים לגדר תוספת י"א להוראות ניהול פנקסים, אף בהיעדר מלאי מהותי בעסקם, במקרה שבו מחזור עסקיהם עולה על 1,550,000 ש"ח. בית המשפט הוסיף ודחה אף את טענתה החלופית של המערערת, לפיה הוראות חוק התיאומים אינן חלות עליה בהיותה נופלת לגדר "מוסד כספי" כהגדרתו בסעיף 22 לחוק התיאומים. בית המשפט נימק דחייתו זו בכך שעיקר הוראות המכירה והקנייה של ניירות הערך של המערערת מתייחסות לניירות הערך בתיקי לקוחותיה ולא לניירותיה שלה, ובכך שלא הוכחה חלותם של מבחני העסקיות, פרי ההלכה הפסוקה, על המערערת.

טענות המערערת

4.          המערערת שבה וטוענת כי אין היא נופלת לגדרו של חוק התיאומים, וזאת בשל היותה "בעל מקצוע חופשי" ו"כלכלן" על פי תוספת ה' להוראות ניהול פנקסים. לדידה, היותם של מנהליה, בעלי תארים אקדמאיים בכלכלה ובעלי ידע כלכלי, כמו גם אופיו ומאפייניו הכלכליים של עיסוקה, מציבים אותה תחת כנפיה של הגדרת "כלכלן". לטענתה, פעילותה הכלכלית נעשית מתוך ראייה כלכלית רחבה ותוך הפעלת שיקול דעת, שידע ומומחיות בשוק ההון הם העומדים בבסיסו. עוד טוענת המערערת, כי אין בדרישת ההסמכה והרישוי מן הרוצים לעסוק בניהול השקעות כדי לבדל מקצוע זה ממקצוע הכלכלן, אלא כדי להצביע על היותו של המקצוע נגזרת ספציפית של העיסוק הכלכלי הרחב אשר מי שלוקח בו חלק זכאי להיקרא "כלכלן". המערערת דוחה את עמדתו של בית המשפט קמא לפיה עיקר עיסוקה בפן הטכני של "ניהול תיק השקעות" ולא בפן המהותי של "ייעוץ השקעות". לדידה, אף אם ייתכנו אלמנטים טכניים בעיסוקה, הרי שאלו קיימים בכל מקצוע, ומכל מקום אין הם מהווים אלא חלק קטן מעבודתה. המערערת כופרת במסקנתו של בית משפט קמא לפיה חומר הראיות, ובכלל זה עדותו של מנהלה ודוחותיה הכספיים, מצביעים על היותה מנהלת השקעות, וטוענת כי ראיות אלו מובילות דווקא למסקנה ההפוכה, קרי להיותה עוסקת בייעוץ כלכלי. בנוסף, טוענת המערערת כי משהמשיב "מילא פיו מים", כדברי בית המשפט קמא, באשר לתכלית הוצאתם של בעלי מקצועות חופשיים מחוק התיאומים, ומשבית המשפט עצמו לא הציג כל תכלית לכך בראי מבטו, לא היה מקום לדחות את הסבריה של המערערת באשר לתכלית זו, בפרט שבית המשפט מסכים "שיש היגיון" בהסבריה אלו. לבסוף, טוענת המערערת, כי יש לראות את פנקסיה כמסמכים קבילים, לאחר שאלו לא נדחו על ידי המשיב ולאור הגדרת "מסמכים קבילים בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה).

5.          לחלופין, שבה וטוענת המערערת, כי אף אם אין היא נופלת לגדר הגדרת "כלכלן" בחלק ה' להוראות ניהול פנקסים, הרי שלאור היותה "מוסד כספי", על-פי סעיף 22 לחוק התיאומים, לא חל עליה סעיף 6 לחוק זה, אשר כשם שיוסבר להלן, טומן בחובו משמעויות מרחיקות לכת בכל הקשור לשאלת עיתוי הדיווח על רווחים והפסדים, ובאופן זה על גובה חיוב המערערת במס. בהקשר זה, דוחה המערערת את קביעת בית המשפט קמא לפיה הפכה המערערת את עורה בין הטיעון הראשון לטיעון השני, כך שבחלקו השני של הערעור, ראתה המערערת את עצמה כסוחרת בניירות ערך, בעוד שבחלק הראשון של הערעור טענה היא כי היא יועצת השקעות. לדידה, פעילותה מהווה אמנם ייעוץ השקעות בניירות ערך, אך זו טומנת בחובה גם מסחר בניירות ערך, ואין בייעוץ כדי לשלול את אלמנט המסחר. מכאן, שפעילותה נופלת בגדר "מי שעסקו במכירת ניירות ערך" כהגדרת המונח "מוסד כספי" בסעיף 22 לחוק התיאומים המפנה בסעיף קטן 1 לו לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: חוק מע"מ), ומשם לצו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), תשל"ז-1977 (להלן: הצו), ולא חל עליה סעיף 6(ג) לחוק התיאומים.

טענות המשיב

6.          המשיב שב וטוען כי המערערת אינה רשאית לנהל את פנקסיה על-פי חלק ה' להוראות ניהול פנקסים משאין לראות בה משום "כלכלן". לדידו, אין כל רבותא בתואר האקדמי בכלכלה שבו מחזיקים מנהלי המערערת, שכן תואר שכזה, כמו גם ידע כלכלי, אינם מהווים תנאי מוקדם לעיסוק בייעוץ השקעות ובניהול תיקים, וממילא ידע כלכלי הוא ידע רלוונטי אף למקצועות שאינם כלכליים במהותם. לדעת המשיב, המכנה המשותף לבעלי המקצועות החופשיים שבתוספת, הוא היעדרו של מלאי בעסקם, ואילו המערערת, לפי דוחותיה הכספיים, מחזיקה במלאי של ניירות ערך סחירים בהשקעותיה העצמיות. מכאן, שלפחות בכל הקשור להשקעות אלה, אין המערערת יכולה לנהל את פנקסיה על-פי חלק ה'. עוד טוען המשיב, כי המערערת נבדלת מבעלי המקצועות החופשיים שברשימה שבתוספת ה', בכך שהיא  נותנת שירותי מסחר עבור לקוחותיה, ומכאן שעליה לנהל את פנקסיה על-פי תוספת י"א להוראות ניהול פנקסים, ובכלל זה  לנהל רשימת מלאי, ולנהל את פנקסיה על-פי שיטת החשבונאות הכפולה. המשיב מדגיש כי משקיימה המערערת מסחר בניירות הערך העצמיים שלה, אי הגשתו של דו"ח התיאום האינפלציוני יעוות לחלוטין את הכנסתה האמיתית בשנת המס.

7.          לגבי טענתה החלופית של המערערת טוען המשיב, כי משטענה המערערת טענות הפוכות כלפי מנהל מע"מ וכלפי פקיד השומה, בדבר היותה "מוסד כספי", יש לדחות את טענתה זו על הסף. לגופו של עניין, טוען המשיב, אין המערערת יכולה להיחשב "כמי שעסקו... במכירת ניירות ערך", כהגדרת "מוסד כספי" בסעיף 22 לחוק התיאומים, המפנה לחוק מע"מ, ומשם לצו, משהכנסתה נובעת מעמלות בגין הייעוץ שאותו נותנת היא ללקוחותיה ולא ממכירת ניירות ערך עבורם.

דיון

השפעת האינפלציה על המס והפתרון בחוק התיאומים

8.          לאינפלציה עלולות להיות השפעות שליליות על מערכת מיסוי הפועלת לפי ערכים נומינליים, כמערכת המיסוי בישראל. הביטויים העיקריים של השפעות אלו הם שחיקת ההון העצמי ושחיקת בסיס המס. שחיקת ההון העצמי נגרמת עקב אי ההכרה בירידה בערך הריאלי של נכסים, כהוצאה מוכרת לצורך מס, או עקב כך שמוטל מיסוי מלא על המרכיב האינפלציוני הגלום בהכנסת הנישום מנכסים, מרכיב שאינו מבטא רווח כלכלי אמיתי. שחיקת בסיס המס עלולה להיגרם עקב היעדר מתאם בין ההכרה בניכוי הוצאות אינפלציוניות לבין אי הטלת מס על רווחים אינפלציוניים. מצב זה מוביל לעיוות בכל מערכת הטלת המס, זאת עקב הטלת מס על רווחים שאינם ריאליים, אי התרת ניכויים של הפסדים ריאליים והתרת ניכוי הוצאות נומינליות. ברי כי אין השפעת האינפלציה זהה בכל סוגי העסקים, וכי היא מושפעת מהרכב הנכסים ומקורות מימונם בכל עסק. כך לדוגמא, עסקים שהם עתירי הון עצמי המושקע ברובו בנכסים תפעוליים (לא קבועים) ייפגעו באופן חמור יותר מעסקים שמקורו של מרבית מימונם הוא הון עצמי, המושקע ברובו בנכסים קבועים. הדבר נובע מכך שבעוד שניתן לנכות כהוצאה מוכרת את הרכיב האינפלציוני של הוצאות שמקורן בהון זר, לא ניתן לנכות רכיב זה אם מקורו  בהון עצמי ומכך שרווח נומינאלי שמקורו בנכסים תפעוליים, חייב במס, בעוד שרווח נומינאלי שמקורו בנכסים קבועים, אינו חייב במס. מידת השפעתה של האינפלציה תלויה אף באופיו ובטבעו של העסק. כך למשל, עסק בעל היקף רחב של מלאי, המבסס את מהלכיו העסקיים על מתן אשראי ללקוחותיו, יהיה רגיש יותר להשפעות האינפלציה, באם החייבים ישיבו לו את חובותיהם בערכים נומינליים (ראו: יוסף גרוסדיני המס החדשים 525-522 (מהדורה שלישית, 2003) (להלן: גרוס); יעקב סמט חשבונאות פיננסית כרך ב, 1840 ואילך (מהדורה חמישית, 2000)).

9.        האינפלציה המואצת שהתרחשה בישראל במחצית הראשונה של שנות השמונים הולידה את הצורך במציאת פתרון מקיף להשפעת האינפלציה על מערכת המס. צורך זה הוליד את חוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה), התשמ"ב-1982, ואת מחליפו חוק התיאומים. חוקים אלו נועדו להסדיר את תיאום ההכנסה והתאמת חוקי המס לתקופות של אינפלציה, זאת על-ידי נטרול השפעת האינפלציה ממיסוי הסקטור העסקי, באמצעות ביצוע שיערוך של הכנסותיו והוצאותיו של הנישום לערכו של המטבע בסוף השנה. בדרך זו יתבסס מיסוי העסקים על ערכים ריאליים ללא תלות בשיעורי האינפלציה או בקיומה. עם זאת, חוקי האינפלציה מחייבים את הנישום בעריכת דוחות תיאום אינפלציוניים מורכבים הכרוכים בעלויות נכבדות. הואיל וכך, אין כל הצדקה לחייב נישומים שהשפעת האינפלציה על מחזור עסקיהם זניחה או נמוכה  בעריכת דוחות מעין אלה. המחוקק, שהיה ער למצב זה, פטר נישומים מסוימים, ובראשם בעלי מקצועות חופשיים, כהגדרתם בתוספת ה' להוראות ניהול פנקסים, מתחולת חוק התיאומים. ברם, פטור זו ניתן לנישומים אלה, על פי סעיף 27(ג)(2) לחוק התיאומים, רק במקרה שבו לא דרשו ניכוי הוצאות ריבית, שאחרת, במקרה שבו סיכום ההון כהגדרתו בסעיף 7 לחוק התיאומים, הוא סכום שלילי, ובאין תחולה להוראות חוק התיאומים, ובכלל זה לסעיף 7(ד) לו, ייווצר, כשם שהוסבר, חוסר מתאם בין ניכוי עלות השימוש בכסף, שמקורו בהון זר, וכולל רכיב אינפלציוני, לבין אי הטלת מס על עליית ערכם האינפלציונית של  נכסים קבועים, ויישחק בסיס המס (ראו גרוס לעיל).

           הערעור נסוב כאמור סביב שתי טענות חלופיות. אדון בהן ראשון ראשון ואחרון אחרון.

הסוגיה הראשונה: המערערת כ"בעל מקצוע חופשי"- השאלה המשפטית ונפקויותיה