תחולת זכות הקיזוז של חייב כלפי נמחה לגבי אותה עסקה

השופטת א' חיות:

           האם זכותו של בנק אשר לטובתו הומחו על דרך השיעבוד חובותיו של המינהל כלפי קבלן, כפופה לזכותו של המינהל לקזז מן החוב בשם משרד הבינוי והשיכון סכומים שהקבלן חייב לו כהחזר דמי פיתוח בגין אותו פרוייקט? האם לצורך חובת הניכוי במקור החלה על המינהל בקשר עם תשלום הפרשי הצמדה מכוח אותה המחאה, רואים כ"מקבל" את הקבלן או את הבנק (הפטור מניכוי מס במקור על הפרשי ההצמדה)? אלה הן השאלות העומדות לדיון בערעורים המאוחדים שבפנינו.

העובדות הצריכות לעניין

1.        חברת יצחק ועמוס בוקרה קבלני בניין בע"מ (להלן: הקבלן) התקשרה עם משרד הבינוי והשיכון בחוזה פרוגרמה לבניית פרוייקט של 304 יחידות דיור באשקלון  (להלן בהתאמה: חוזה הפרוגרמה והפרוייקט). היוזמה לפרוייקט ולפרוייקטים נוספים דוגמתו, שאף לגביהם התקשר משרד הבינוי והשיכון בחוזי פרוגרמה עם קבלנים שונים, באה על רקע גלי העליה הגדולים מבריה"מ לשעבר ובשל הצורך לספק פתרונות דיור מידיים לאותם עולים. בחוזה הפרוגרמה התחייב הקבלן, בין היתר, לשלם למשרד הבינוי והשיכון החזר הוצאות עבור עבודות פיתוח כללי שבוצעו ואמורות היו להתבצע על ידי המשרד בקרקע שנועדה לפרוייקט. קרקע זו הוקצתה לקבלן על ידי מינהל מקרקעי ישראל (להלן: המינהל) בהמלצת משרד הבינוי והשיכון ועל פי תנאי חוזה הפיתוח אשר נחתם בין המינהל לקבלן ביום 13.10.1991 (להלן: חוזה הפיתוח). לצורך מימון הפרויקט התקשר הקבלן ביום 9.2.1992, בהסכם ליווי פיננסי עם בנק לפתוח ולמשכנתאות לישראל בע"מ, שהינה חברה-בת של בנק דיסקונט לישראל בע"מ (להלן ביחד: הבנק). במסגרת הסכם זה התחייב הקבלן, בין היתר, להמחות לבנק על דרך השיעבוד "כל הכספים אשר יגיעו ל[קבלן] ממינהל מקרקעי ישראל במקרה של ביטול הסכם הפיתוח" (איגרת חוב מיום 9.2.1992). נוכח ההגבלות שנקבעו בחוזה הפיתוח לעניין העברה או שיעבוד של זכויות הקבלן בפרוייקט, נתבקשה ונתקבלה ביום 13.2.1992 הסכמת המינהל להתחייבויות שנטל על עצמו הקבלן כלפי הבנק מכוח הסכם הליווי הפיננסי ובכללן התחייבותו לרשום לטובת הבנק משכנתא ראשונה על זכויותיו בקרקע נשוא חוזה הפיתוח וכן התחייבותו להמחות לבנק על דרך השיעבוד את זכויותיו האחרות בפרוייקט (להלן: כתב ההסכמה), הכל בכפוף לתנאים שהתנה המינהל לעניין זה במסגרת כתב ההסכמה.

2.        בפועל לא הושלם הפרוייקט כמתוכנן. ביום 25.11.1992 הודיע משרד הבינוי והשיכון לקבלן כי הוא מצמצם את הפרוייקט ל-74 יחידות דיור בלבד (שהיו בתהליך בניה באותה עת), משום שהקבלן לא עמד בקצב הבניה שנקבע בחוזה הפרוגרמה. הודעה מתאימה בעניין זה אף נשלחה על ידי משרד הבנוי והשיכון למינהל וזה מצידו הודיע לקבלן, ביום 10.1.1993, על צימצום הפרוייקט על כל המשתמע מכך מבחינת חוזה הפיתוח, לרבות זכותו של הקבלן להשבת כספים ששולמו על ידו למינהל מכוח אותו חוזה בגין הפרוייקט בהיקפו המלא (להלן: דמי ההשבה). הקבלן לא השלים עם עמדת משרד הבינוי והשיכון והמינהל בדבר צימצום הפרוייקט והגיש בעניין זה תביעה לבית המשפט המחוזי בירושלים (ת.א. 198/94) שנדחתה. ערעור שהוגש באותו עניין על ידי הקבלן לבית משפט זה (ע"א 6856/95) נדחה אף הוא.

3.        נוכח צמצום הפרוייקט כמתואר לעיל, ומכוח המחאת הזכות שבידיו פנה הבנק אל המינהל ודרש לקבל את דמי ההשבה המגיעים לקבלן. המינהל סבר כי על מנת לממש את ההמחאה שניתנה לו חייב הבנק לנקוט צעדים משפטיים מתאימים, ועל כן הודיע לבנק במכתבו מיום 10.12.1995 כי עד שינקוט בצעדים כאמור הוא מעכב בידיו את דמי ההשבה. בעקבות עמדתו זו של המינהל, הגיש הבנק ביום 6.8.1996 המרצת פתיחה לבית-המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (ה"פ 1410/96), בה עתר לפסק דין הצהרתי לפיו על המינהל לשלם לו את דמי ההשבה, בסך של 2,070,607.01 ש"ח. בית-המשפט המחוזי (השופטת ש' סירוטה) קיבל את עמדת הבנק. בפסק-דינו מיום 28.2.1999 קבע כי הבנק עומד בנעלי הקבלן ועל כן הוא זכאי לקבל מידי המינהל את דמי ההשבה המגיעים לקבלן, בהדגישו כי מעמדו של הבנק בהקשר זה אינו טוב מזה של הקבלן. נוכח טיבו של ההליך והסעד שנתבקש בו, הסתפק בית המשפט המחוזי בקביעות אלה ולא פירט בפסק הדין מהם הסכומים המדויקים שהבנק זכאי להם בנסיבות העניין. 

4.        בינתיים ובעוד ההליך הנ"ל תלוי ועומד הודיע המינהל לקבלן במכתבו מיום 11.7.1996, כי יתרת דמי ההשבה העומדת לזכותו הינה - 114,610.71 ש"ח בלבד. זאת לאחר שהמינהל קיזז מהסכום המלא של דמי ההשבה (כשני מיליון ש"ח) דמי שימוש וכן סך של 1,164,500 ש"ח בגין חוב שחב הקבלן למשרד הבינוי והשיכון עבור החזר הוצאות פיתוח כללי ל-74 יחידות הדיור שנבנו בפרוייקט במתכונתו המצומצמת. עוד ניכה המינהל מדמי ההשבה מס במקור בסך של 261,403 ש"ח, שחב בו הקבלן בגין הפרשי ההצמדה שהצטברו על קרן דמי ההשבה. את סכום היתרה כאמור העביר המינהל לבנק לאחר שניתן פסק-דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב בה"פ 1410/96.

5.        הבנק חלק על עמדת המינהל בכל הנוגע לקיזוז חובותיו של הקבלן למשרד הבינוי והשיכון מדמי ההשבה שהגיעו לו כאמור וכן חלק על עמדתו לעניין ניכוי המס במקור. משלא השכילו הצדדים ליישב את חילוקי הדעות ביניהם בעניינים אלה הגיש הבנק נגד המינהל תביעה נוספת לבית-המשפט המחוזי בתל-אביב (ת.א. 2343/00) ובמסגרתה הושגה ביניהם ביום 30.6.2002 הסכמה דיונית באשר לפלוגתא העומדת לדיון, שהוגדרה על ידם כך:

א.    ניכוי במקור בסכום של 261,403 ש"ח למס הכנסה שביצע הנתבע, ביום 17.9.96, מכספים שהגיעו ליצחק ועמוס בוקרה קבלנים בע"מ בגין הפרשי הצמדה וריבית.

ב. סכום של 1,164,500 ש"ח שהועבר, ביום 18.7.96, למשרד הבינוי והשיכון בגין פיתוח כללי עבור 74 יחידות הדיור שנבנו באשקלון ע"י חברת יצחק ועמוס בוקרה קבלנים בע"מ.

הפלוגתא בין הצדדים, על כל היבטיה, הינה האם רשאי ויכול היה הנתבע לבצע את התשלומים הנקובים בס"ק א-ב.

פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי

6.        בפסק דינו מיום 12.6.2003 דחה בית-משפט קמא (השופט מ' אלטוביה) את הטענות שהעלה הבנק כנגד קיזוז חובו של הקבלן למשרד הבינוי והשיכון מדמי ההשבה, אך קיבל את טענותיו בכל הנוגע לניכוי המס במקור. בית משפט קמא קבע כי המינהל ומשרד הבינוי והשיכון מהווים ישות משפטית אחת בהיותם אורגנים של המדינה, וכי משכך יש לראותם כצד אחד לעסקה אחת המורכבת מחוזה הפרוגרמה ומחוזה הפיתוח וכלשונו:

אין להפריד בין חוזה הפרוגרמה שערכה החברה מול משרד הבינוי והשיכון ובין חוזה הפיתוח שערכה החברה מול המינהל. החוזים תלויים אחד בשני ומהווים מעין חוזה אחד של המדינה מול הקבלן המורכב משניים. תנאי לחוזה הפרוגרמה הוא הקצאת קרקע ע"י המינהל ובמקביל עומד חוזה הפרוגרמה בבסיס הקצאת הקרקע ע"י המנהל.

בהפנותו אל סעיף 53 לחוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג-1973 (להלן: חוק החוזים) הוסיף בית משפט קמא וקבע כי חובו של הקבלן למשרד הבינוי והשיכון היה "בר קיזוז" מדמי ההשבה שחב המינהל לקבלן. עוד קבע בית משפט קמא כי בהתאם להלכה הפסוקה וכיוון שבעסקה אחת עסקינן, עומדות לחייב (המינהל) כלפי הנמחה (הבנק) כל טענות ההגנה שעמדו לו כלפי הממחה (הקבלן), לרבות טענות הגנה שנתגבשו לאחר היוודע לו דבר ההמחאה. לבסוף קבע בית המשפט, כי על אף שהודעת הקיזוז נמסרה לבנק באיחור מה, יש לראותה כהודעת קיזוז שניתנה כדין.

           אשר לשאלת ניכוי המס במקור קבע בית-משפט קמא, כי במועד ההמחאה קיבל הבנק "זכות גולמית נקייה מכל ריבית או הפרשי הצמדה" וכי הפרשי ההצמדה החייבים במס נצמחו על קרן דמי ההשבה רק לאחר מכן. לפיכך, כך הוסיף בית משפט קמא וקבע, ניכוי המס במקור "לא היה בעבור הזכות שהומחתה אלא בעבור זכות שצמחה על גב הזכות שהומחתה ואשר מעולם לא היתה שייכת לחברה הממחה". עוד קבע בית-המשפט, כי גם אם יש לראות את הריבית כחלק מן הזכות שהומחתה, הרי שראוי להחיל על המונח "המקבל" בסעיף 1 לתקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית והפרשי הצמדה), תשל"ז-1977 (להלן: תקנות מס הכנסה) מבחן טכני ופורמלי כך שניכוי המס במקור יעשה בהתאם לזהות מקבל התשלום בפועל, דהיינו הנמחה. הטעם לכך על פי קביעתו של בית משפט קמא הוא ש"במצב עסקים רגיל המשלם איננו יכול ואין לחייבו לבחון מניין קמה למקבל הזכות לתשלום ואם זו נובעת מהמחאה אחת או שרשרת המחאות". בית המשפט הוסיף וקבע בעניין זה כי ניכוי מס במקור, כאשר סכום המס נזקף אצל רשויות המס לטובת הממחה מוביל "לאי המחאת הזכות כולה והותרת חלק המס שנוכה במקור בידי הממחה באמצעות זקיפת המס לזכותו". כמו כן קבע בית המשפט, כי הממחה זכות אינו ממחה עמה את חובת הניכוי במקור שכן המדובר בחובה סטטוטורית של המשלם, ועל כן אין רלבנטיות בהקשר זה לטענת המינהל כי הנמחה אינו יכול לקבל זכות טובה מזו שהיתה נתונה לממחה. לבסוף קבע בית משפט קמא כי החשש שהועלה בהקשר זה על ידי המינהל ולפיו ייעשה שימוש בהמחאת זכויות על מנת להימנע מניכוי במקור של מס החל על הממחה, אין בו כדי לשנות מן המסקנה שאליה הגיע בהדגישו כי כנגד התנהלות מסוג זה מצוידות רשויות המס בכלים מתאימים "אנטי תכנוניים" וכן באמצעי גביה שונים הקבועים בדין. בית משפט קמא סיכם את מסקנותיו בהקשר זה באומרו:

באיזון בין הנזק שעלול להיגרם בשל התחמקות מניכוי במקור הנובעות מהמחאות פיקטיביות של זכויות לבין הנזק העלול להגרם לכלל הפעילות העסקית בהטלת נטל של בחינה ובדיקה לפני ביצוע כל ניכוי במקור, יש להעדיף את האינטרס העסקי כלכלי ולכן תיטה הכף לטובת המבחן הטכני. לכן, ניכוי במקור יחול על ה'משלם' כהגדרתו בתקנות וסכום הניכוי יקבע בכפוף לזהות ה'מקבל' בפועל ולא בכפוף לזהות בעל הזכות המקורי.

משהגיע בית משפט קמא אל המסקנה כי על החייב לקיים את חובת הניכוי במקור בהתייחס לנמחה, ובהיות הנמחה במקרה שלפנינו בנק הפטור מניכוי במקור על פי תקנות מס הכנסה, קבע בית המשפט כי לא היה מקום לניכוי המס במקור שניכה המינהל מדמי ההשבה שהעביר לבנק. על פסק-דינו של בית המשפט המחוזי הוגשו שני הערעורים שבפנינו.

טענות הצדדים