קונטירה טכנולוגיות בע"מ ואח' נ' פקיד שומה תל אביב 3

ערעור וערעור שכנגד על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו מיום 24.12.2015 בע"מ 40433-11-12 וע"מ 19259-06-13, וערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו מיום 14.1.2016 בע"מ 1300/09, שניתנו על ידי כב' השופט מ' אלטוביה 

השופט ד' מינץ:

           לפנינו ערעור וערעור שכנגד על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב' השופט מ' אלטוביה) מיום 24.12.2015 במסגרת ע"מ 40433-11-12 וע"מ 19259-06-13, וכן ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב' השופט מ' אלטוביה) מיום 14.1.2016 במסגרת ע"מ 1300/09.

רקע כללי

1. התשתית העובדתית בשני המקרים דומה, כמו גם השאלות המשפטיות שמתעוררות בעקבותיה, באשר לאופן המיסוי של עסקאות בין חברות קשורות בהתאם להוראות סעיף 85א לפקודת מס הכנסה, התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה). בכל אחד מהמקרים שלפנינו מדובר בנישומה שהיא חברת בת ישראלית הנמצאת בבעלות מלאה של חברת אם אמריקנית כאשר חברת הבת שימשה כמרכז מחקר ופיתוח עבור חברת האם. בין השתיים נחתם הסכם לפיו חברת הבת תספק לחברת האם שירותי מחקר ופיתוח, כאשר התמורה בגין שירותים אלה תשולם בשיטת "Cost Plus" (להלן: קוסט פלוס), קרי: סכום הכולל את עלות אספקת השירות (להלן: בסיס העלות) בתוספת רווח בשיעור קבוע מתוך בסיס העלות (להלן: הרווח). בנוסף, סוכם בין החברות כי חברת האם תעניק לעובדי חברת הבת אופציות לרכישת מניות חברת האם במחיר שנקבע מראש (Call Options). הקצאת האופציות נעשתה באמצעות הפקדתן בידי נאמן למשך תקופה של לפחות שנתיים, זאת במסגרת מסלול רווח הון בהתאם לאמור בסעיף 102(ב)(2) לפקודה (להלן: מסלול רווח הון).

2. המחלוקת בין הצדדים נגעה לבקשת הנישומות להשמיט את עלות הקצאת האופציות לעובדיהן מבסיס העלות אשר ממנו חושב הרווח. לעומת הנישומות, פקיד השומה סבר כי יש לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות כאמור. בנוסף הוא מצא כי עלות הקצאת האופציות אינה בגדר הוצאה המותרת בניכוי מהכנסתן החייבת. זהו בתמצית סלע המחלוקת העיקרי בערעורים שלפנינו, כאשר מחלוקת משמעותית אחרת התגלעה סביב שיעור הרווח המקובל בתנאי השוק.

ע"א 943/16

א. רקע עובדתי

3. המערערת והמשיבה שכנגד בע"א 943/16 (להלן: קונטירה) היא חברה העוסקת בפעילות מחקר ופיתוח עבור חברת Kontera Technologies Inc. (להלן: קונטירה א'). קונטירה א' היא חברה פרטית המאוגדת במדינת דלאוור שבארצות הברית ואשר מחזיקה בבעלות מלאה בקונטירה. ביום 1.1.2005 נחתם הסכם בין שתי החברות (להלן: הסכם השירות) לפיו קונטירה תספק שירותי מחקר ופיתוח עבור קונטירה א'. הוסכם כי התמורה בגין שירותים אלה תשולם בשיטת קוסט פלוס – קונטירה א' תשלם לקונטירה את בסיס העלות, מבלי לכלול בו הוצאות להפרשות סוציאליות עבור עובדי קונטירה, ועל כך תוסיף רווח בשיעור קבוע של 7 אחוזים מאותו סכום. במהלך השנים 2009 ו-2010 הקצתה קונטירה א' לעובדי קונטירה אופציות לרכישת מניות במחיר כפי שהיה ביום ההקצאה. בשנת 2010 תוקן הסכם השירות למפרע כך שנקבע כי החל מיום 1.1.2008, בחישוב בסיס העלות לצורך קביעת הרווח לא תובא בחשבון עלות הקצאת האופציות (להלן: הסכם התיקון). בהתאם לכך, קונטירה א' שילמה לקונטירה את בסיס העלות בתוספת רווח של 7 אחוזים, אשר חושב מבלי שנכללו בו הן ההוצאות בגין ההפרשות הסוציאליות של העובדים והן ההוצאות בגין הקצאת האופציות. בהיבט החשבונאי, קונטירה יישמה בדוחותיה הכספיים לשנים 2009 ו-2010 את תקן חשבונאות מספר 24 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, אשר מסדיר את הטיפול החשבונאי באשר לתשלומים מבוססי מניות (להלן: תקן 24). בהתאם להוראות תקן 24, עלות הקצאת האופציות נרשמה בדוחות הכספיים כהוצאה תפעולית. כמו כן, מאחר שהקצאת האופציות לטובת עובדי קונטירה נעשתה באמצעות נאמן במסלול רווח הון, עלות זו לא נוכתה מהכנסתה של קונטירה לצורכי מס.

4. בשומות שהוצאו לקונטירה בגין השנים 2009 ו-2010 על ידי המשיב והמערער שכנגד בע"א 943/16 (שייקרא מעתה יחד עם המשיב בע"א 1728/16: המשיב או פקיד השומה), נקבע כי מתקיימים "יחסים מיוחדים" בין שתי החברות. הגם שלפי הסכם השירות עסקת הקוסט פלוס כללה רווח בשיעור של 7 אחוזים, אחוז זה נגזר כאמור רק מבסיס העלות ללא התחשבות בעלות הקצאת האופציות. ברם, לפי שיטת המשיב היה מקום לחשב את הרווח לפי בסיס העלות האמיתי בעסקה, אשר כולל גם את עלות הקצאת האופציות. בחישוב שערך המשיב, תוך שכלל בבסיס העלות גם את עלות הקצאת האופציות, נמצא כי הסכום הכספי של הרווח שהוצהר על ידי קונטירה היווה רק 1.73 אחוזים לשנת 2009 ו-0.97 אחוזים לשנת 2010, מבסיס העלות האמיתי. בהתאם לכך, קבע המשיב כי שיעורי רווח אלה חורגים מהמקובל בתנאי שוק על פי עסקאות דומות בין צדדים בלתי קשורים. לכן, בהתאם להוראת סעיף 85א לפקודה, הוציא המשיב שומה שכללה את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות ממנו חושב הרווח (באחוזים). בשומה צוין כי ההפרשות הסוציאליות לא נכללו בבסיס העלות לשנת 2009 רק מפאת טעות, אך פקיד השומה נמנע מתיקונה מאחר שלא דובר בסכומים משמעותיים. לעומת זאת, השומה לשנת 2010 התייחסה לבסיס העלות באופן שכלל הן את עלות ההפרשות הסוציאליות והן את עלות הקצאת האופציות. בנוסף, בהסתמך על נתונים מתוך מחקר כלכלי שהוגש על ידי קונטירה, קבע פקיד השומה כי שיעור הרווח צריך לעמוד על 9.1 אחוזים ולא על 7 אחוזים כפי שסוכם בין שתי החברות, מה שהגדיל עוד יותר את חבות המס של קונטירה. היינו, לא זו בלבד שפקיד השומה הרחיב את בסיס העלות (כך שנכללה בו גם עלות הקצאת האופציות), אלא שגם הגדיל את שיעור הרווח לצורכי מס במספר אחוזים. על שומות אלו ערערה קונטירה לפני בית המשפט המחוזי. היא טענה שאין מקום לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות וכן השיגה על שיעור הרווח שקבע פקיד השומה.