פסק-דין בתיק בשא 26068/04

בפני בקשת המבקשת (להלן- המבקשת או החברה) כי בית המשפט יורה על ביטול החלטת המשיב מיום 16.5.04 הנוגעת לדחיית הדו"חות לצורכי מס שהוגשו על ידי המבקשת לשנות המס 2000, 2001 ו 2002 (להלן- הדו"חות), להורות למשיב לקבל את הדו"חות ולראות בהם כהשגה על השומות לפי מיטב השפיטה שהוציא המשיב למערערת לשנות המס הנ"ל, או לחלופין לקבוע כי יש לראות בדחיית המשיב את הדו"חות כצווים לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א -1961 (להלן- הפקודה) ולאשר את הודעת הערעור שהוגשה בתיק העיקרי.

המבקשת היא חברה פרטית המוחזקת ברוב מניותיה על ידי מר בנימין רביזדה (להלן-רביזדה) ומנוהלת על ידו. החברה עסקה בניכיון שיקים החל משנת 1995. מימיה לא הגישה המבקשת דו"חות לפקיד השומה ולא שילמה מס, על אף שהיא פעילה משנת 1995 כאמור ועל אף שמחזור פעילותה בתקופה שבין 4/2002 לבין 1/2000  עלה ל 2.5 מיליארד שקלים חדשים.

בסופם של הליכי שומה שהתנהלו בתיקה של המבקשת, ובהעדר כל דו"ח מטעמה בפני פקיד השומה, לאחר משא ומתן שכשל, הוצאו למערערת צווים לשנות המס 1995 עד 1999. באיחור ניכר, ביקשה המבקשת להגיש הודעת ערעור. כפי שציינתי בהחלטתי מיום 8.9.2003, לא בלי היסוס נעתרתי לבקשה מהטעמים שפורטו שם. בהחלטה זו התניתי את הארכת המועד להגשת הודעת הערעור על הצווים האמורים, בכך שרביזדה והמבקשת יגישו את כל הדו"חות שהם היו חבים בהגשתם, דו"חות לצרכי מס, הצהרות הון שנתבקש רביזדה להגיד בעבר ולא הגיש,  הכול כמבואר שם. החלטת בית משפט זה נותרה בעינה גם לאחר שהמשיב הגיש בקשת רשות ערעור לבית המשפט העליון, שנדחתה (בר"ע10434/03). המבקשת הגישה מסמכים הנחזים להיות דו"חותיה החל מתחילת פעילותה ועד לשנת 2001, וזאת ביום 6.8.2003. מסמך הנחזה כדו"ח לשנת 2002 הוגש ביום 17.2.2004. המשיב הודיע למבקשת ולרביזדה , כי המסמכים נדחים מבלי שנרשמו וזאת ביום 3.9.2003. בין המבקשת והמשיב התנהלה חלופת מכתבים כאשר בן השאר סבר המשיב כי יש מקום להמתין להחלטת בית המשפט העליון בבקשת רשות הערעור האמורה, אשר עשויה לייתר את המחלוקת באשר לדו"חות.  מכל מקום, עמדת המשיב סוכמה במכתב שנשלח מאת המשיב למבקשת ולרביזדה כי מסמכים שהגישה המבקשת לשנים 2002-1995 נדחים וכי דו"חות שהגיש רביזדה לשנות המס 2000-2002 מתקבלים. המשיב סרב לקבל את מסמכי המבקשת הואיל ואילו לטענתו, אינם דו"ח כמשמעותו בסעיפים 131(א)(5), 131(ב) ו- 131(ו) לפקודה. באשר לשנים 2000 עד 2002 , הוציא המשיב שומות לפי מיטב שפיטה בהיעדר דו"ח על פי סעיף 145(ב) לפקודה (שומה בהעדר דו"ח).

בהמשך להשתלשלות זו, הגישה החברה לבית המשפט הודעת ערעור שבתיק זה באשר לשומות לשנים 2000 עד 2002. כן עתרה המבקשת לבית המשפט העליון בשבתו כבית דין גבוה לצדק ביום 5.7.2004 (בג"צ 6308/04) בעתירה בה בקשה כי בג"צ יורה על קבלת הדו"חות. ביום 26.8.2004 נתן בג"צ החלטתו בעתירה ובה קבע כי מקום הדיון הראוי בקבלת דו"חות החברה לשנות המס 2000 עד 2002, הינו בית משפט זה. הושג הסדר דיוני בין הצדדים כי המבקשת תגיש נימוקיה בדבר קבלת הדו"חות במסגרת ערעור זה, ומכאן הבקשה. אין חולק כי המבקשת לא הגישה דו"חות לשנים 1995-2002 במועד הקבוע בסעיף 132 לפקודה ואשר נדרשה להגישם, בהתאם להוראת סעיף 131 לפקודה.

המבקשת מבקשת מבית המשפט לקבוע כי התנהלות המשיב מהווה חריגה מהסמכות הנתונה לו על פי הוראות הפקודה. סעיף 133 (ו) לפקודה קובע סנקציות מוגבלות בהיקפן כלפי מי שחייב בהגשת דו"ח והדיבר "כאילו לא הגיש דו"ח" שבסעיף, מתייחס לאותן סנקציות מוגבלות בלבד.

החלטת המשיב מהווה פגיעה בזכויות היסוד של המבקשת ושלילת זכות הערעור. כך משום ששעה שהמשיב לא רשם בפניו דבר קבלת הדו"חות לשנים 2000-2002, לא ראה הוא בהגשתם משום השגה ועל כן בהעדר צווים היוצאים לאחר הגשת השגה, אם לא הושג הסכם בין המשיג למשיב, לא ניתן לערער על החלטת המשיב. זכות הערעור אליבא המבקשת מושתת על שניים, על ההשגה ועל ההחלטה, הצווים, הנקבעים על ידי המשיב, בהעדר הסכם עם המשיג. שומות המשיב לשנים 2000-2002 הן שומות מכוח סעיף 145(ב) לפקודה, שומה בהעדר דו"ח,  המכונה שומה 04. ללא רישום השגה, נשללת לטעמה של המבקשת זכות הערעור על שומות אילו. שלילת זכות יסוד זו מהווה פגיעה בקניינה של המבקשת שלא באופן סביר ומידתי. על כן לחלופין מבקשת המבקשת כי החלטת המשיב שלא לראות במסמכים האמורים משום דו"חות, תחשב כצווים שהוציא המשיב שהם ברי ערעור. טענה חלופית נוספת שמעלה המבקשת היא כי הדו"חות אינם חסרים. טענת המבקשת היא כי לא ניהלה ספרים משום שלא היה באפשרותה לנהל ספרים. כך, בשל גידול ניכר בתוך זמן קצר בפעילותה, בהיקף כשל בנק מסחרי, גידול "מטאורי" כלשון באי כוח המבקשת אשר ערכו את הבקשה, עו"ד יניב שקל ועו"ד רמזי דלה (לימים ביקשו אילו זה להשתחרר מייצוג ואת מקומם תפסה, באישור בית המשפט,  עו"ד מאירוביץ). בהעדר מערכת מחשוב משוכללת ומערך כוח אדם המנתב פעילות זו למערכת הנהלת חשבונות מסודרת ומלאה כנדרש בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973, (להלן- הוראות ניהול ספרים), מודה המבקשת שלא נוהלה בפועל ובשוטף שום מערכת הנהלת חשבונות מסודרת או אפילו בסיסית, דרכה ניתן היה להכין דו"חות הכוללים מאזן, דו"ח רווח והפסד וכל הפרטים האחרים הנדרשים לדו"חות כהגדרתם בפקודה. לכן הגישה המבקשת את דו"חותיה בלית ברירה בדרך של אמדן מחזור ההפקדות של השקים שנמסרו לניכיון אצל המבקשת, בדומה לאומדן ולחישוב המחזורים שערך המשיב. המבקשת טוענת בחלופה זו כי עמדה בהוראת סעיף 131(ב)(3) לפקודה 'פירוט אמדן המחזור ההוצאות או אחוז הריווח ...אם הדו"ח אינו מבוסס על פנקסי חשבונות'. על כן אין לראות הדו"חות כדו"חות חסרים. בהמשך  לכך וכטענה חלופית נוספת, טוענת המבקשת כי על המשיב מוטלת חובה מנהלית לאפשר לה להגיש השגה על השומות בהעדר דו"ח שקבע המשיב מתוך שהוא שוקל כי בידי המבקשת לא היו הכלים הראויים להגשת דו"ח "תיקני".

עמדת המשיב היא כי הדו"ח שמדבר בו סעיף 150(ב) לפקודה הוא דו"ח העומד בדרישות סעיף 131, הנסמך על ספרים שנוהלו כדין בהתאם להוראות ניהול ספרים שקבע הנציב. אין חולק, ויעידו דברי המבקשת עצמה בסעיפי המשנה לסעיף 28 שבבקשה (הנתמכים בתצהיר), כי היא לא ניהלה ספרים במשך תקופת פעילותה מאז שנת 1995 ואילך. עמדת המשיב היא כי באין ספרים, אין ולא יכול להיות דו"ח כהוראת הפקודה. באשר לעמדת המבקשת כי יתקבל דו"ח המבוסס על אומדנה, המשיב מציין כי זו דרישה בוטה, שכן לא ניתן לקבל את קריאתה של המבקשת כי בית המשפט יתחשב דווקא בקשיים שלה לקיים את החוק, כשהיא מסבירה כי בשל היקפי פעילותה המדהימים, כפי שהתפתחו להיות בעסק, לא ניהלה ולו הנהלת חשבונות בסיסית, ועל כן נדרש לקבל ממנה, לטענתה, אך את מה שהיא מסוגלת לספק כיום. לא יתכן, כך המשיב, להכשיר מצב בו יחולו הוראות ניהול פנקסים בהקפדה על כלל הנישומים- בעלי עסקים קטנים, בינוניים וגדולים ולא יחולו על המבקשת. אין לפטור מדרישות הפקודה דווקא מי  שמחזור פעילותו יותר מ 2.5  מיליארד שקל (ראה טבלה בסעיף 28.4.8 לבקשה). עמדת המשיב היא כי הטוען לזכות בתחום המשפט המנהלי לרבות בקשר עם הליכי שומה, חייב לקיים את החובות המוטלות עליו בדין ומשלא קיימן, הרי שמנוע הוא מלטעון לשלילת זכויותיו.

דיון

עד להגשת דו"חות המבקשת בהוראת בית המשפט,  לא הגישה היא דו"חות לפקיד השומה ולא שילמה מס, על אף שהיא פעילה עסקית כבר משנת 1995. כבר עמדתי על חומרת הדברים בהחלטה מיום 8.9.2003 בבש"א 10749/03. יתרה מכך המבקשת מודה בבקשתה עתה כי מעולם לא ניהלה כל מערכת של הנהלת חשבונות ולא עמדה באילו מהוראות ניהול ספרים בשום אופן וצורה. על רקע אי הגשת דו"חות, למרות שהייתה לה הכנסה חייבת במס ולמרות שחייבת הייתה בהגשת דו"ח, נערכו למבקשת שומות בהעדר דו"ח לפי סעיף 145(ב) לפקודה, גם בהתייחס לשנות המס 2000-2002.  לאחר שהמבקשת הגישה למשיב את המסמכים הנחזים כדו"חות, נקט המשיב עמדה כבר ביום 3.9.2003. הובהר למבקשת כי המשיב רואה בה כמי שלא הגישה דו"חות כספיים לשנים 1995-2001.  עמדת המשיב הושתה על חסרונם של מסמכים מהותיים המבטאים את קיומו של דו"ח בהתאם לפקודה, ועל הימנעותם של רו"ח של המבקשת מלחוות דעה על הדוחות באמרם:

"מאחר ולא הוצגו בפנינו ראיות מספקות התומכות בסכומים ובמידע שבדו"ח הכספי ולאר העדר יישום מספק של כללי חשבונאות, אנו נמנעים מלחוות  דעה על הדוח הכספי הנ"ל."

שנות המס 1995-1999 מצויות בערעור נפרד במסגרת עמ"ה 1263/03. לגבי שנות מס אילו חלה הוראת סעיף 150(ב), כפי שתוקנה בתיקון 114 על השגות שהוגשו לאחר יום 17.7.1997. על כן הליך ההשגה לגבי אותן שנים אינו מתמצה רק בהגשתו של דו"ח. מנגד, לגבי השנים הנדונות כאן חלה הוראות סעיף 150(ב), כפי שתוקנה בתיקון 134 על השגות שהוגשו לאחר 1.7.2003. ממועד זה ואילך, רק דו"ח ייחשב כהשגה על שומה שנערכה בהעדר דו"ח.  השגות המבקשת לשנים 1995-1999 נרשמו בשנת 2001 והצווים נקבעו ב6.1.2002, הרבה לפני תחולת תיקון 134.

נוסח סעיף 150(ב) עד ליום 30.6.2003:

"יראו כהשגה גם דו"ח שהגיש נישום לשנת המס שלגביה נערכה לו שומה לפי סעיף 145(ב)"

נוסח סעיף 150(ב) לאחר תיקון 134:

"לא הגיש הנישום דוח לשנת מס מסוימת והוצאה לו שומה לפי סעיף 145(ב) לגבי אותה שנה, יראו כהשגה על אותה שומה רק דוח שהגיש לגביה, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי הנישום לא היה חייב בהגשת  הדוח או שלא ניתן היה להגישו."

תיקון זה לסעיף 150 הוצג במסגרת פרק ט' להצעת חוק התכנית להבראת כלכלת ישראל   (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו 2004), התשס"ג- 2003 הצ"ח תשס"ג 25 מיום 30.4.2003, עמ' 261. במבוא לפרק זה נכתב כדלקמן:

"כללי- בשל המיתון הכלכלי העמוק שבו מצויה ישראל אשר הביא גם לפגיעה קשה ומתמשכת בהכנסות המדינה ממסים נדרש כינונה של תכנית חירום כלכלית , אשר תביא , בן השאר, להבטחת תשלום המסים על ידי כלל הנישומים.

לשם כך נדרשים צעדים להגברת יכולת אכיפת המסים והקלה על גבייתם, כמו גם החמרת הענישה על מי שלא משלם מסים כדין.

צעדים אלה יאפשרו להקדים את הרפורמה במס ולהפחית את שיעורי המס החלים על יחידים בשלב מוקדם יותר."

באשר לפסקה 18 לסעיף 55 המציג תיקונים בפקודה, היא הפסקה המתקנת את סעיף 150(ב) נכתב: