פסק דין בנושא מימוש "רווחים כלואים"

השופט א' שהם: 

1. לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב –יפו, בע"מ 29069-06-12 (כב' השופט מ' אלטוביה), מיום 29.7.2013, בגדרו התקבל ערעורו של המשיב (להלן גם: ז'ורבין) על שומה שקבע המערער לשנת המס 2009.

           המחלוקת בין הצדדים נסובה סביב השאלה האם יש לכלול את רווחי האקוויטי של חברת דחף, דהיינו, רווחים חשבונאיים המבטאים את חלקה של חברת דחף ברווחיהן הלא מחולקים של חברות המוחזקות על-ידה, במסגרת חישוב הרווחים הראויים לחלוקה על פי החלופה המיסויית, הקבועה בסעיף 94ב(ב)(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה).

רקע

2. ז'ורבין הוא בעל מניות בשיעור של 50% בחברת דחף מפעלי ארגון פרסום והפצה בע"מ (להלן: חברת דחף או החברה המחזיקה). חברת דחף מחזיקה בשליטה בשתי חברות – כ.י.ד ערוץ הקניות בע"מ והשקעות לעם בע"מ (להלן: החברות המוחזקות או החברות הכלולות). בשנת המס 2009 חילקה חברת דחף לבעלי המניות שלה דיבידנד בסך של 34,403,560 ₪, אשר מתוכו קיבל ז'ורבין סכום של 17,201,780 ₪, בהתאם לגובה החזקותיו במניותיה של חברת דחף. בדיווחיו השנתיים לרשות המס, הצהיר ז'ורבין כי הוא זכאי לשיעור מס מופחת, של 12% בלבד, מכוח הוראת השעה שנקבעה בסעיף 168 לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התכנית הכלכלית לשנים 2009 ו-2010), התשס"ט – 2009 (להלן: חוק ההתייעלות הכלכלית או הוראת השעה). כפי שיפורט בהרחבה בהמשך, נקבע בהוראת השעה, כי יוענק שיעור מס מופחת על חלוקת דיבידנד, בגובה הרווחים הראויים לחלוקה אשר נצברו על-ידי החברה מחלקת הדיבידנד, עד ליום 31.12.2002 (להלן: המועד הקובע). זאת, על אף האמור בסעיף 125ב לפקודה, לפיו גובה המס על דיבידנד הוא 25% או 30%, בהתאם לשיעור ההחזקות של בעל המניות בחברה.

3. למען שלמות התמונה יצויין, כי אף שכתנאי לזכאות להטבת המס על פי הוראת השעה, היה על ז'ורבין לצרף חישוב מפורט של הרווחים הראויים לחלוקה להם הוא טען – לא צורף על-ידו החישוב האמור.

           טרם שהוצאה השומה, ולפנים משורת הדין, ערך המערער תחשיב שממנו עולה כי הרווחים הראויים לחלוקה שנצברו בחברת דחף עד למועד הקובע הם בסך של 5,000,000 ₪ בלבד, כאשר חלקו של ז'ורבין מתוך סכום זה הוא 2,500,000 ₪.

           לאור האמור, הוצאה לז'ורבין שומה, אשר במסגרתה נקבע כי סכום של 16,046,434 ₪ מתוך הדיבידנד שקיבל, יחוייב בשיעור מס בגובה של 25%, בהתאם לשיעור המס הרגיל בגין חלוקת דיבידנד, ואילו הסכום הנותר, יחוייב בשיעור המס המופחת, בהתאם להוראת השעה. 

4. ז'ורבין הגיש לבית משפט קמא ערעור על השומה שהוצאה לו, ובגדרו טען שלוש טענות מרכזיות: הטענה האחת היא כי בחישוב הרווחים הראויים לחלוקה, יש להתחשב ברווחים שנצברו בכלל קבוצת החברות, כלומר בחברת דחף ובחברות המוחזקות על-ידה. לטענת ז'ורבין, רווחי האקוויטי מייצגים את חלקה של חברת דחף בחברות המוחזקות ולכן, מן הראוי לכלול אותם במסגרת חישוב הרווחים הראויים לחלוקה. נטען, בהקשר זה, כי הרווחים ימומשו בסופו של יום בדרך של חלוקת דיבידנד, אשר ישולם מהחברות המוחזקות לידי חברת דחף. דיבידנד בין חברתי ממילא פטור ממס, ולכן לא יהיה חיוב נוסף במס בגין הרווחים שצמחו לחברות המוחזקות. לפיכך, טען ז'ורבין כי מדובר ב"רווחים שנתחייבו במס", שכן הם נתחייבו במס חברות על-ידי החברות המוחזקות, ולא צפוי כל חיוב נוסף בעתיד. עוד נטען, כי לא בכדי לא קבע המחוקק כי החבות במס צריכה להיות דווקא אצל החברה אשר מחלקת את הדיבידנד, ועל כן שגה המערער בפרשנותו את המונח "נתחייבו במס", ככזה הדורש כי החיוב במס יעשה דווקא אצל החברה המחזיקה. הטענה השנייה היא כי תכליתו של סעיף 94ב לפקודה, גם היא מחייבת את הכללת רווחי האקוויטי במסגרת הרווחים הראויים לחלוקה, הן בחלופה החשבונאית, שלגביה אין חולק, והן בחלופה המיסויית, שכן מטרת הסעיף היא ליצור ניטראליות מיסויית בנוגע לשאלת חלוקת רווחי החברה, עובר למכירת המניות. הטענה השלישית, נוגעת להבחנה בין עניינו של ז'ורבין, לבין המקרים שנידונו בע"מ 1183/05 קליימן נ' פקיד שומה פתח תקווה (5.8.2010) (להלן: עניין קליימן); ובע"מ 906/07 ברנע נ' פקיד שומה חיפה (23.11.2010) (להלן: עניין ברנע). נטען, כי במקרים אלו מנעו בתי המשפט מנישומים לחמוק מתשלום מס על הכנסתם, בעוד שבמקרה דנן ממילא לא יהיה חיוב נוסף במס, במועד חלוקת רווחי האקוויטי מהחברות המוחזקות לידי חברת דחף. לצד זאת, טען ז'ורבין, כי קביעותיו של בית משפט זה בע"א 8500/10 פרל נ' פקיד שומה 1 ירושלים (9.2012) (להלן: עניין פרל), תומכות בעמדתו.