פס"ד בשאלה חובת מס על שחקן פוקר אשר מתפרנס מזכיות בטורנירים בחו"ל

מבוא

המערער, תושב ישראל, הוא שחקן פוקר אשר מתפרנס מזכיות בטורנירים של פוקר הנערכים ברחבי העולם (להלן – הזכיות במשחקי פוקר).

בתחילת דרכו המקצועית, בין השנים 2010-2012, זכה המערער במספר טורנירים שהתקיימו בחוץ לארץ. זכיות אלה של המערער וחבות המס החלה עליהם הן במוקד הדיון בערעור.

הצדדים נחלקו ביניהם, בראש וראשונה, בשאלת הסיווג הנכון של מקור ההכנסה מהזכיות במשחקי פוקר, דהיינו, האם מקור ההכנסות מהזכיות הוא ממשלח-יד של המערער כשחקן פוקר מקצועי (ולכן החיוב במס יהיה מכוח סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה) או מ"הימורים או הגרלות" (ולכן החיוב במס יהיה מכוח סעיף 2א לפקודת מס הכנסה).

המחלוקת בעניין סיווג ההכנסות מהזכיות אינה תיאורטית גרידא אלא יש לה השלכה על תוצאת המס בכל אחת מהחלופות. מאחר שהצדדים אינם חלוקים עוד בנושא זה, אין צורך להיכנס בעובי הקורה, אולם אציין למען שלמות התמונה, כי על הכנסה החייבת במס לפי סעיף 2א לפקודה חל שיעור מס מיוחד (25% בשנות המס הרלוונטיות במקום שיעור המס השולי לפי סעיף 121 לפקודה, 45%-48%) וניתן עליה פטור ממס מוגבל בתקרה (בסכומים של 57,120- 59,880 ש"ח לפי סעיף 9(28) לפקודה, בשנים הרלוונטיות). מנגד, סעיף 2א אינו מתחשב בזכאות "להנחה, לניכוי (למעט ניכוי לפי סעיף 17(11) לפקודה), לזיכוי או לקיזוז כלשהם", נקודה הרלוונטית לענייננו בהתחשב בכך שהצדדים חלוקים בשאלת התרתן של הוצאות שונות  שדורש המערער בניכוי. לעומת זאת, סיווג ההכנסות מהזכיות במשחקי פוקר כהכנסות ממשלח-יד לפי סעיף 2(1) לפקודה אינו מונע ניכוי הוצאות שונות בהן עמד הנישום לצורך הפקת הכנסותיו (למשל, הוצאות טיסה ושהייה, דמי השתתפות בטורנירים, עלויות מממן וכו') אך לצד זאת מחיל שיעור מס רגיל (45%-48%) ואינו מעניק פטור ממס. 

בתאריך 15.6.2016 ניתן פסק דינו המקיף של כב' השופט קירש בעניין ע"מ (מחוזי תל אביב-יפו) 19898-03-13 רפי אמית (אמשיקשוילי) נ' פקיד שומה תל אביב 4 (15.06.2016) (להלן – עניין אמית) שדן, בין היתר, בשאלת סיווגן הנכון של הכנסות מזכיות במשחקי פוקר. פסק הדין קבע כי הכנסות אלו יכול ויסווגו כהכנסה ממשלח-יד לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה. פסק הדין בעניין אמית אושר לאחרונה בבית המשפט העליון (ע"א 476/17 אמית אמשיקשוילי רפי נ' פקיד שומה ת"א 4 (9.10.2018)).

בעקבות פסק הדין בעניין אמית, הודיע המערער כי הגיע להסכמה עם המשיב לפיה הדיון בשומה יוחזר לשלב ההשגה והערעור יימחק (נספח ו לתצהיר המערער).

משמאמצי הצדדים לסיים את המחלוקות על דרך הפשרה לא צלחו, הוציא המשיב שומות בצו לשנות המס 2010-2012 (מתאריך 22.1.2017, נספח ח לתצהיר המערער) שעליהן הוגש הערעור הנוכחי.

גלגולו השני של הערעור מונח כעת בפניי ואני נדרשת להכריע בשאלת התרתן של הוצאות שונות אותן דורש המערער בניכוי.

יצוין כי מעל שולחן הדיונים הוסרה המחלוקת בשאלת סיווגן הנכון של ההכנסות מהזכיות במשחקי הפוקר, שכן לאחר עניין אמית מסכימים הצדדים כי ההכנסות מהזכיות הן ממשלח-ידו של המערער כשחקן פוקר מקצועי. היות שכך, אין מניעה כי בחישוב הכנסתו החייבת של המערער יותר ניכוין של הוצאות שונות בהן עמד לשם הפקת ההכנסות מהזכיות (בעוד שסיווג הזכיות לפי סעיף 2א לפקודה היה מונע את ניכוי ההוצאות).

מרכז הכובד בערעור הנוכחי מוסט אפוא מהשאלה המשפטית העקרונית הנוגעת לסיווג מקור ההכנסה לעבר הבירור העובדתי הנדרש בשאלת התרתן של הוצאות שונות אותן תובע המערער בניכוי (טיסה, שהייה, דמי השתתפות) ובעיקר בסוגיית עלויות המימון בהן עמד המערער לטענתו לצורך השתתפותו במשחקי הפוקר.

אציין כבר כעת, כי ההוצאה העיקרית השנויה במחלוקת בין הצדדים היא הוצאה אותה הם מכנים בשם "עמלת מממן". המערער טוען כי השתתף בחלק מהטורנירים בחסות "גורמים מממנים", אשר שילמו עבורו את הוצאות השתתפותו בטורניר, לרבות הוצאות טיסה, שהייה ודמי השתתפות במשחקים, וזאת בתמורה לקבלת חלק הארי מכספי הזכייה (נספח ב לתצהיר המשיב עמוד 2 שורות 34-44). המערער טוען כי בטורניר פוקר שהתקיים במלון MERIT בקפריסין בתאריך 18.8.2010, במסגרתו זכה בסכום לא מבוטל של 783,319 ש"ח (207,337 דולר), הוא קיבל לידיו רק 10% מכספי הזכייה (סכום של 56,670 ש"ח) כאשר יתרת כספי הזכייה הועברה לידי הקזינו שמימן את השתתפותו בטורניר. לטענת המערער, לא ניתן לחייבו במס על מלוא כספי הזכייה כאשר קיבל לידיו רק 10% מהסכום. מנגד, טוען המשיב כי המערער לא הביא אסמכתאות משכנעות להוכחת טענתו כי השתתפותו בטורנירים הייתה בחסות מממנים כאלה ואחרים וממילא לא הוכיח כי חלק הארי מסכום הזכייה שולם לאותם מממנים ולא הגיע לידיו. עוד טוען המשיב כי המערער לא ניהל ספרים כנדרש, לא ערך תיעוד בסיסי בזמן אמת של הכנסותיו והוצאותיו והתנהל רק במזומנים באופן שלא אפשר נתיב ביקורת ראוי והתחקות אחר הכנסותיו האמיתיות. לאור כל זאת, המשיב קבע כי אין להכיר למערער בעמלת מממן. כן קבע המשיב כי אין להכיר למערער בהוצאות טיסה ושהייה ודמי השתתפות מהטעם שלא הוכיח כי עמד בהן. בנוסף לכך, המשיב החיל על המערער את הסנקציות הקבועות בסעיפים 121(ב)(2) ו- 191ב לפקודת מס הכנסה בגין אי ניהול ספרים באופן שהגדיל באופן משמעותי את שיעור המס החל על הכנסותיו. 

הערה: מכאן ואילך, ההפניות בגוף הטקסט למספרי עמודים ושורות מתייחסות לפרוטוקול דיון הוכחות מתאריך 11.2.2018, אלא אם צוין אחרת.

רקע עובדתי 

1. נכון להיום, המערער הוא שחקן פוקר מקצועי המנהל ספרים על פי הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 (להלן – הוראות ניהול פנקסים) (עמוד 84 משורה 17 עד עמוד 85 שורה 2).

בשנות המס 2010-2012, שנות המס שבמחלוקת, המערער לא דיווח למשיב על הכנסותיו מהזכיות במשחקי פוקר ולא ניהל ספרים כנדרש.

2. בשנות השומה, ובמקביל לנסיעותיו לטורנירים בחוץ לארץ, המערער עבד כשכיר בחברת גבע סער הפקות ושכרו החודשי עמד על כ-5000 ש"ח (נספח א לתצהיר נציג המשיב).