ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד (כב' השופט א' סטולר, סג"נ) בע"מ 35834-07-12 מיום 21.9.2019

הרקע לערעור

1. המערערת היא חברה העוסקת בייצור ושיווק של מזרנים וריהוט. מכירת מוצרי המערערת מתבצעת במספר ערוצי שיווק, כאשר אחד מהם הוא באמצעות התקשרות עם סוחרים עצמאיים אשר רוכשים את מוצריה ומוכרים אותם ישירות לצרכן הסופי. המחלוקת בין הצדדים נתגלעה בקשר לשיטת התמריצים בה נוקטת המערערת על מנת לעודד את הסוחרים לרכוש ממנה סחורה.

2. לפי השיטה הנקוטה בידי המערערת, סוחר מפקיד בידי המערערת תמורה כספית בגין התחייבותו לרכישת מוצריה. כאשר התשלום הופקד בחשבון המערערת, הסוחר צובר עבור רכישותיו "נקודות זכות" בחשבון המערערת, בשווי המשתנה לפי גובה התמורה הכספית ששולמה, אופן התשלום, סוג המוצרים הנרכשים וכיו"ב (להלן: שיטת הנקודות). נקודות זכות אלו ניתנות להמרה לסכום "מזומן" באמצעותו הסוחר יכול לרכוש מוצרים נוספים מהמערערת, או לשווה כסף. המרת הנקודות לשווה כסף מאפשרת לסוחרים ליהנות ממימון של המערערת עבור הטבות שונות כדוגמת נסיעה לחו"ל, רכישת מחשב נייד, רכישת רכב, שיפוץ החנות, פרסום ועוד.

3. המערערת סברה כי מימוש נקודות זכות בשווה כסף מהווה "הנחה" המוענקת לסוחרים, וכך הדבר קיבל ביטוי בספריה. לפיכך גם סברה המערערת כי לא מוטלת עליה חובת ניכוי מס במקור מתוך ההטבות המוענקות לסוחרים. המשיב חלק על עמדה זו, בטענה כי ההטבות שניתנו לסוחרים הן תחליף הכנסה בידי מקבלם, ולכן חלה חובת ניכוי מס במקור עבורם על ידי המערערת. לאחר שהוציא המשיב למערערת ביום 19.7.2012 צו לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה) לשנים 2010-2007 על סך של 3,782,233 ש"ח (כאשר מתוך סכום זה רק סך של 318,458 ש"ח לא היו שנויים במחלוקת) על בסיס שיעור ניכוי במקור של 30%, הגישה המערערת ערעור על השומה לבית המשפט המחוזי.

4. ביום 21.9.2019 דחה בית המשפט המחוזי את ערעור המס. תחילה עמד בית המשפט על גדריה של חובת ניכוי מס במקור המעוגנת בסעיף 164 לפקודה, בתקנות ובצווים שהותקנו מכוחו. בהתאם להוראת סעיף 2 לצו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), התשל"ז-1977 (להלן: צו מס הכנסה או הצו), "תשלומים בעד שירותים או נכסים" מסווגים כהכנסה לפי סעיף 164 לפקודה, כאשר על פי הוראת סעיף 1 לצו, בכלל האמור ייחשבו תשלומים בעד שירותים, גם אם שולמו באופן עקיף, בין אם בכסף או בשווה כסף. מכאן עלתה השאלה האם סיפקו הסוחרים למערערת שירותי שיווק, כאשר בית המשפט השיב לשאלה זו בחיוב. בית המשפט דחה את טענת המערערת כי הסוחרים אינם מספקים לה שירותים, שכן היא זו שמספקת להם סחורה. נקבע שהסוחרים העניקו שירותי קידום מכירות למוצרי המערערת והם אף תוגמלו על פי שיטת הנקודות כתלות בתפוקת מכירת מוצריה. בית המשפט עמד על כך שהמערערת לא עמדה בנטל להוכיח שאין מדובר בשירותי שיווק, שכן לא הציגה ראיות בעלות משקל להוכחת גרסתה. בנוסף, גם לגופו של עניין נקבע כי מן הראיות ומעדויות בעלי תפקידים במערערת עולה כי למערערת אכן ניתנו שירותי שיווק על ידי הסוחרים. זאת שעה שעולה כי המערערת ייחסה חשיבות רבה לערוץ הסוחרים העצמאיים והשקיעה מאמצים רבים בקידום המכירות באמצעותם. המערערת אף יצרה תלות רבה מצד הסוחרים בה, שכן אלו נאלצו להפקיד שיקים דחויים מראש עבור הסחורה שמשכו מהמערערת, אשר עשויים היו להיפרע ללא תמורה אילו הסחורה לא הייתה נמכרת לבסוף. כך גם באמצעות צבירת נקודות הזכות, שילמה המערערת בפועל עבור שירותי קידום המכירות שביצעו הסוחרים עבורה. מהעדויות אף עלה כי המערערת התייחסה אל הסוחרים כאל חלק בלתי נפרד מן המנגנון השיווקי שלה. נמצא אפוא כי היה קיים קשר ישיר בין התמריצים שבאו לידי ביטוי בשיטת הנקודות לבין שירותי קידום המכירות שהעניקו הסוחרים למערערת.

5. לאחר שנמצא כי הסוחרים אכן העניקו למערערת שירותי שיווק וקידום מכירות ובתמורה היא זיכתה אותם בנקודות זכות, ומכאן כי מתקיים התנאי הקבוע בצו בעניין "תשלומים בעד שירותים או נכסים", עבר בית המשפט לבחון האם מימוש "נקודות זכות" לפי שיטת הנקודות הוא בגדר "הכנסה" עבור הסוחרים. גם על שאלה זו השיב בית המשפט בחיוב, תוך שדחה את עמדת המערערת כי מדובר ב"הנחה" גרידא. צוין כי לא די בטענת המערערת כי התקבולים בשווה כסף שניתנו הם "הנחה" ולא "הכנסה", שכן יש לבחון האם מבחינה מהותית מדובר ב"הכנסה" בהתאם לדין. לאחר סקירת התשתית הנורמטיבית הרלוונטית לעניין, קבע בית המשפט כי שיטת הנקודות אכן מצמיחה בקביעות תקבולים לסוחרים המגדילים את רווחיהם, בתמורה לשירותי קידום מכירות מטעמם. הפירות המופקים כתוצאה מכך נכנסים בגדר "מקורות הכנסה" לפי סעיף 2(10) לפקודה, שעניינו השתכרות או רווח מכל מקור שאינו נמנה בפקודה אך לא הוצא ממנה במפורש. הטבות מסוג זה גם מוכרות כהכנסה לפי הנחיה מקצועית פנימית שהוציאה נציבות מס הכנסה – "הוראת ביצוע מס' 90/19-שומה/ניכויים", שעניינה פרסים לסוכנים וסוחרים כהכנסה וחובת ניכוי במקור (להלן: הוראה 90/19). בית המשפט מצא כי קביעה זו, על פיה תקבולים אלה בשווה כסף באים בגדר "הכנסה", עולה בקנה אחד גם עם תכליות כלליות וספציפיות של דיני המס.

6. לבסוף, אף על פי שנקבע כי פדיון נקודות זכות בשווה כסף מהווה "הכנסה", ניתנה התייחסות גם לטענת המערערת כי שיטת הנקודות מהווה "הנחה" ולא "הטבה". בתוך כך נדחתה טענת המערערת כי המרת נקודות זכות על ידי הסוחרים מהווה "הנחה במחיר". בית המשפט שב והדגיש כי שיטת הנקודות היא שיטה לקידום מכירות המגלמת בתוכה הטבה למימוש עתידי, ואינה מבטאת "הנחה במחיר". כך גם נדחתה טענת המערערת כי שיטת הנקודות שימשה ככלי היחידי שבאמצעותו ניתנו הנחות על ידה, נוכח העובדה שטענה זו נסתרה בעדויות מטעם המערערת עצמה, ואף נקבע כי יש מידה של חוסר תום לב בהעלאתה. בשולי פסק הדין צוין, בהתייחס לטענת המערערת כי במשך שלושה עשורים הוחלט שלא לחייבה בניכוי מס במקור בגין שיטת הנקודות, כי החלטת המשיב שלא לחייבה בניכוי מס במקור בשנה מסוימת אינה כובלת אותו מלחייבה בשנים הרלוונטיות, בייחוד כאשר המשיב הכיר כי שגה ביחס לשנים עברו.