מנהל מס ערך מוסף - תל אביב 3 נ' טי.גי.די הובלות בע"מ

  השופט נ' הנדל:

1. מונח לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (ע"מ 1187/07, ע"מ 1188/07, כבוד השופטת ד' קרת-מאיר), בגדרו התקבל באופן חלקי ערעור המשיבה על שומת מס תשומות שהוצאה לה על ידי המערער.

           הפרשה עסקה בחשבוניות שנקבע כי הוצאו למשיבה שלא כדין, מאחר שהתייחסו באופן מעורב לעסקאות אמיתיות של רכישת דלקים, ולעסקאות סיבוביות שמטרתם השגת מימון בתנאים נוחים. דהיינו, לא מדובר בחשבוניות בגין עסקאות שכלל לא בוצעו, אלא בחשבוניות שלא ציינו את מהות העסקה האמיתית. השאלה שהתעוררה, הרלוונטית לערעור זה, הינה האם רשאית המשיבה לנכות מס תשומות בגין העסקאות האמיתיות שבוצעו, או שמא העובדה שמדובר בחשבוניות שהוצאו שלא כדין שוללת לחלוטין את האפשרות לנכות מס תשומות על בסיס אותן חשבוניות. יצוין כי הסוגיה התעוררה במסגרת חשיפת פרשה מורכבת יותר של עסקאות פיקטיביות שנוהלו על ידי ארגון פשיעה, כאשר כנגד המשיבה לא הוגש כתב אישום המייחס לה ביצוע עבירות.

           בית משפט קמא קבע כי אף שמדובר בחשבוניות שהוצאו שלא כדין, הן מתייחסות גם לעסקאות רכישת דלקים שבוצעו בפועל, ועל כן יש לאפשר למשיבה לנכות את מס התשומות המיוחס לרכישת הדלקים.

           המערער טוען כי חשבוניות המס לא הוצאו כדין, ועל כן לא ניתן לנכות כלל מס תשומות ביחס לאותן חשבוניות לפי הוראות סעיף 38 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975. המערער עמד על הצורך בשמירה על פשטותו ויעילותו של מנגנון מס ערך מוסף, והדגיש את תופעת החשבוניות הפיקטיביות כמכת מדינה. מנגד טוענת המשיבה כי פסיקת בית משפט קמא תואמת את העיקרון של גביית מס אמת, ומתיישבת עם הפסיקה בעניין מ.א.ל.ר.ז בה נקבע שבמקרים מסוימים יוכל עוסק לנכות מס תשומות, גם כאשר מדובר בחשבונית שהוצאה שלא כדין (ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ, נט (5) 836, 851 (2005) (להלן: מ.א.ל.ר.ז)). המשיבה הדגישה את העובדה שהעסקאות מושא הערעור הינן עסקאות אמיתיות, ולא פיקטיביות, אשר שולם בגינן מס תשומות, ועל כן תוצאה לפיה היא לא תוכל לנכות מס זה אינה צודקת.

דיון והכרעה

2. דעתי היא כי דין הערעור להתקבל. פיצול חשבונית מס שהוצאה שלא כדין, וניכוי מס תשומות בגינה, מעורר קושי בשני מישורים – לשון החוק, והמדיניות הרצויה. במישור הראשון, נראה כי לשון החוק אינה מאפשרת לנכות מס תשומות הכלול בחשבונית שהוצאה שלא כדין. לשונו של סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף ברורה היא, וקובעת שניכוי מס תשומות יותר רק אם החשבונית הוצאה כדין:

38. (א) עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין או בהצהרת ייבוא או במסמך אחר שאישר לענין זה המנהל, ובלבד שהצהרת הייבוא או המסמך האחר נושאים את שמו של העוסק כבעל הטובין ושהניכוי ייעשה בתוך ששה חדשים מיום הוצאת החשבונית, ההצהרה או המסמך.

חשבונית שהוצאה שלא כדין אינה רק חשבונית פיקטיבית, במובן שהעסקאות המפורטות בה אינן אמיתיות, אלא גם חשבונית שמפורטת בה עסקה שונה מזו שנעשתה בפועל. כאמור, בית משפט קמא קבע בעצמו שהחשבוניות אינן משקפות את העסקאות המפורטות בהן – ועל כן הן הוצאו שלא כדין (בעמ' 42 לפסק-הדין). אכן בענייננו לא מדובר בחשבוניות פיקטיביות לגבי עסקאות שלא התרחשו, אלא בחשבוניות שלא משקפות את העסקאות שפורטו בהן. דהיינו הפיקטיביות שבחשבוניות הינה לגבי מהות העסקה. ברם אין בכך בכדי להפוך את החשבונית לכזו שהוצאה כדין. חוק מס ערך מוסף מכיר בשתי אפשרויות – חשבונית שהוצאה כדין, וחשבונית שלא. אין אפשרות שלישית מסוג "הוצאה כדין ושלא כדין".

           במישור השני, הכרה באפשרות כזו לפיצול חשבונית שהוצאה שלא כדין, עשויה לעורר קשיים מעשיים רבים בנוגע לאומדן המרכיבים בחשבונית המשקפים עסקאות אמת, אל מול ההיבטים הפיקטיביים של החשבונית. אף אם במקרים מסוימים היה ניתן להבחין בין העסקאות האמיתיות לבין היתר, ועולה בענייננו שייתכן שהיה ניתן לעשות זאת, אין הדבר משנה את התוצאה לטעמי. גם כאשר השיקול של הקושי באומדן המרכיבים האמיתיים בעסקה אינו מתקיים, ישנם שיקולים נוספים התומכים באי-התרת ניכוי בדמות התמריצים הניצבים בפני הנישומים. מבחינת המדיניות הרצויה, מעבר לקושי המעשי בפיצול חשבונית המס, ישנו גם היבט של הכוונת התנהגות העוסקים בנוגע לגביית מס ערך מוסף. כלל לפיו ניתן לפצל חשבונית שהוצאה שלא כדין ולנכות מס תשומות בגין העסקאות שנעשו בפועל, מעודד מעשי מרמה מאחר שהנזק שייגרם במקרה שתתגלה התרמית קטן יותר. ויובהר, אין המדובר בעונש, אלא בהרתעה מפני ביצוע מעשי מרמה, ובהטלת האחריות על המונע היעיל ביותר – מקבל החשבונית. דומה כי גם המחוקק נתן דעתו לכך, ועל כן הוסיף את הדרישה שהחשבונית הוצאה כדין על מנת שיותר ניכוי מס התשומות. בראייה זו החשבונית מהווה כלי תקשורת, היא הראיה אשר אמורה לשקף את העסקה. ככלל, מצב בו דבק פגם יסודי בחשבונית – דינה להיפסל לעניין הניכוי, בשל היעדר יכולת לתרום למסע אחר מס האמת. יש נפקות לכך כי מוציא החשבונית ערפל את התמונה בהתנהגותו, והקשה על הבנת אירוע המס כהווייתו.