מנהל מיסוי מקרקעין חדרה

השופט ע' גרוסקופף:

ערעור על פסק הדין של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק") שליד בית המשפט המחוזי חיפה (כב' השופט רון סוקול, ועורכי הדין חיים שטרן ונתן מולכו (נציגי ציבור)) מיום 23.5.2018 בו"ע (מחוזי חי') 57111-05-16 (להלן: "פסק הדין").

הערעור עוסק בשאלה המשפטית שעניינה יחסי הגומלין בין שתי מערכות מיסים: מס הכנסה מזה ומס שבח מקרקעין מזה. שאלה זו ניתן לנסח בקצרה כך: האם יש להוסיף לשבח פחת שלא נוכה מהכנסה חייבת? ולהלן פירוש רש"י לשאלה: דיני מס הכנסה מאפשרים במצבים מסוימים ניכוי אחוז מסוים משווי הרכישה של המקרקעין כפחת מההכנסה החייבת בגין המקרקעין. אם הנישום מנצל אפשרות זו, ומקטין את הכנסתו החייבת במס הכנסה בגובה הפחת, יש להוסיף את הפחת שנוכה לשבח לצורך החיוב במס שבח מקרקעין, על מנת למנוע מצב של כפל הטבה בגין אותו רכיב הוצאה – פעם אחת כהוצאה לצורך ייצור הכנסה במסגרת דיני מס הכנסה, ופעם נוספת כחלק מעלות הרכישה לצורך חישוב השבח במסגרת דיני מס שבח מקרקעין. ואולם, מהו הדין במקרה בו הנישום לא ניצל את האפשרות לקבל הכרה בפחת בגין המקרקעין במסגרת חישוב הכנסתו החייבת? האם גם במקרה זה רשאיות רשויות המס להוסיף לשבח את הפחת שניתן היה לנכות מהכנסתו החייבת, אך לא נוכה בפועל? האם יש להבחין לעניין זה בין מי שדיווח כדין על הכנסותיו החייבות במס מבלי שניכה פחת, לבין מי שלא דיווח כדין על הכנסותיו, ובשל כך לא ניכה את הפחת? אלו השאלות שבמרכז דיוננו.

העובדות הצריכות לעניין ופסק הדין של ועדת הערר

1. ואלו, בתמצית, העובדות הרלוונטיות לעניין: המשיבה היא חברה זרה הרשומה בהולנד (להלן: "החברה"). החברה רכשה ביום 23.6.1997 (להלן: "יום הרכישה") דירת מגורים בקיסריה. ביום 12.1.1999 היא קיבלה חזקה בדירה עם מתן טופס אכלוס (טופס 4) והחל מיום זה השכירה את הדירה. החברה הייתה חייבת בתשלום מס הכנסה בגין רווחיה מדמי השכירות, ממנו הייתה זכאית לקיזוז פחת בשיעור של 4% לשנה מיום קבלת החזקה בדירה. ואולם, החברה לא דיווחה לרשויות המס על הכנסותיה החייבות במס הכנסה, וממילא לא קיזזה את הפחת האמור. ביום 26.2.2015 מכרה החברה את הדירה. שווי המכירה הועמד על 1,050,000 ש"ח. המערער, מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (להלן: "מנהל המיסוי") קבע כי שווי הרכישה של הדירה הוא 456,239 ש"ח, ומכאן נקבע כי סך הפחת אותו יכלה החברה לקזז כנגד הכנסותיה מדמי השכירות עומד על סכום כולל של 203,178 ש"ח. ואולם, שווי רכישה זה נדחה בסופו של דבר בפסק הדין של ועדת הערר, והועמד על סך של 533,800 ש"ח (להלן: "שווי הרכישה"). לאור התוצאה אליה הגיעה ועדת הערר, כפי שתוצג להלן, לא עודכן חישובו של הפחת בהתאם לשווי הרכישה שנקבע על ידה.

2. החברה הגישה שומה עצמית לגבי מס השבח המתחייב ממכירת הדירה. מנהל המיסוי דחה את החישוב שהוגש וקבע שומה אחרת תחתיו. החברה הגישה השגה למנהל המיסוי וזו נדחתה. המחלוקות בין הצדדים עברו לפיכך להתברר לפני ועדת הערר. הוועדה פירטה ודנה בכמה סוגיות, ואולם ענייננו עתה נסוב סביב סוגיה אחת בלבד, היא שכלול הפחת בחישוב יתרת שווי הרכישה. בהקשר זה קבעה ועדת הערר כי מאחר שהחברה לא ניכתה לאורך השנים פחת בפועל מהכנסתה החייבת, לא היה מקום להפחית משווי הרכישה את הפחת שהייתה זכאית לנכות. זאת, הואיל ו"תכלית חישוב מס השבח בחוק מיסוי מקרקעין אינה תכלית עונשית ואפילו אינה תכלית הרתעתית. התכלית היא להטיל מס אמת על השבח שנצבר למוכר. מחדלו של המוכר לדווח ולשלם מס הכנסותיו, אינו משנה את (ה)היקף שנצבר לו" (פסקה 49 לפסק הדין). כן הוסיפה ועדת הערר כי למנהל המיסוי שמורה הזכות לשום את הכנסות החברה ולחייבה בתשלום המס המתחייב מהכנסותיה בגין השכרת דירת המגורים.

המסגרת הנורמטיבית

3. טרם יובאו טענות הצדדים תובהר התשתית החקיקתית הנדרשת לדיון. בעת מכירת זכות במקרקעין מטיל חוק מיסוי מקרקעין מס ישיר על שבח שנוצר ממנה אצל המוכר (הנישום). שבח זה, על פי הגדרתו בסעיף 6(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, הוא: "הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה בסעיף 47". דהיינו, שבח נקבע באמצעות חישוב ההפרש בין שני רכיבים: שווי המכירה של הזכות במקרקעין מצד אחד, ויתרת שווי הרכישה של אותה זכות מהצד שני. הסוגיה שבמחלוקת עניינה באחד מרכיבי משוואה זו – יתרת שווי הרכישה. הבסיס לחישובו הוגדר בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין כך: "שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיפים 39 ו-39א שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת..." (ההדגשה הוספה). הרכיבים לפיכך ברורים: הראשון, שווי הרכישה, כהגדרתו בסעיפים 36-21 לחוק; השני, המתווסף לשווי הרכישה, הוא סך הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיפים 39 ו-39א לחוק, המפרטים הוצאות שהוציא נישום להשבחת הנכס, תרמו לעליית ערכו ומותרות לניכוי מהשבח; השלישי, המופחת משווי הרכישה, הוא הפחת, המבטא מהותית את הבלאי של נכס מקרקעין לאורך השנים (ראו ע"א 535/01 שופרסל בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין-אזור מרכז, פ"ד ס(2) 11, 13 (2005); אהרן נמדר מס שבח מקרקעין כרך ב' 423–424 (2012) (להלן: "נמדר")). ברכיב שלישי זה, דהיינו בפחת, עיקר עניינו בערעור זה.

4. הפחת שניתן לניכוי מוגדר בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין כך: "הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לענין מס הכנסה". סעיף 21(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "פקודת מס הכנסה" או "הפקודה"), מציין כי מהרווחים החייבים במס יותרו לניכוי "פחת של בניין, מכונות, מוצבה, רהיטים, או נכסים אחרים שבבעלותו של הנישום והמשתמשים לצרכי ייצור הכנסתו...". המחלוקת בין הצדדים, כפי שתפורט להלן, מתגדרת בפרשנות המונח "פחת" בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, וליתר מיקוד, במשמעות המילים "הניתנים לניכוי".