פס״ד מנחה: איך מחשבים מס שבח כשהנישום לא דיווח על הכנסות מהנכס?

במסגרת ערעור שהגיש מנהל מיסוי מקרקעין דן בית המשפט העליון בשאלה העקרונית האם בחישוב מס שבח יש להתחשב בפחת שלא נוכה בפועל מההכנסה החייבת בגין הנכס.

חישוב מס שבח על מכירת נכס נעשה על בסיס ההפרש שבין שווי המכירה לשווי הרכישה. על פי החוק, יש להפחית משווי הרכישה רכיב של ״פחת״, אחוז מסוים שהנישום זכאי היה לנכות בכל שנה מהכנסות שצומחות לו מהנכס. בפסק הדין נדונה השאלה מה הדין כשהנישום לא ניכה בפועל את הפחת, מאחר שלא דיווח על ההכנסות? בית המשפט העליון הוציא פסק דין מנחה בסוגיה.

פסק הדין עסק בחברה זרה הרשומה בהולנד שרכשה דירת מגורים בקיסריה והחלה להשכירה. ב-1999 היא קיבלה חזקה בנכס והחלה להשכירה. החברה הייתה חייבת בדיווח ותשלום מס הכנסה בגין רווחיה מדמי השכירות, מהם הייתה זכאית לקזז פחת בשיעור של 4% לשנה, על מרכיב הבנייה. החברה לא דיווחה לרשויות המס על הכנסותיה מהדירה, וממילא לא קיזזה את הפחת.

לאחר כעשרים שנה, מכרה החברה את הדירה והגישה שומה עצמית למס שבח במסגרתה הפחיתה את שווי הרכישה במלואו, ללא ניטרול רכיב הפחת. מנהל מס שבח דחה את החישוב של החברה, הפחית משווי הרכישה את הפחת, ובהתאם קבע רווח ומס לתשלום גבוהים יותר.

החברה הגישה ערר על החלטת מנהל מס שבח. ועדת הערר שבבית המשפט המחוזי בחיפה קיבלה את עמדת החברה וקבעה כי מאחר שהפחת לא נוכה בפועל, אין מקום להפחית אותו משווי הרכישה בחישוב מס השבח.

בערעור שהגיש מנהל מס שבח לבית המשפט העליון, הוא טען כי לפי לשון החוק, בחישוב מס השבח יש לנכות את הפחת, בין אם הפחת נוכה בפועל מהכנסתו החייבת של הנישום, ובין אם לא.

החברה לעומת זאת טענה כי אין להתערב בפסיקת ועדת הערר שמובילה לתוצאה צודקת בה ממוסה השבח האמיתי ולא ״רווח שלא קיים״.

מיסוי אמת

הערעור התקבל. השופט עופר גרוסקופף התחיל בבחינת השאלה "האם הוצאה בקשר לנכס שיכלה לשמש להפחתת חבות מס הכנסה, אבל לא נוצלה לשם כך, יכולה לשמש לצורך הפחתת החבות במס רווחי הון?"

השופט גרוסקופף הבהיר כי פרשנות הסעיף בחוק צריכה להיעשות תוך חתירה להגשמת תכליתו – מניעת הטבה כפולה לנישום בגין אותה הוצאה.

השופט הבחין בין שני מצבים, האחד מקום בו הוגש דיווח אמת על ההכנסה מהנכס והנישום הוכיח כי נמנע בפועל לקזז את הפחת מהכנסתו הקיימת. במצב זה לדבריו, אין חשש כי הנישום יזכה בהטבה כפולה.

לעומת זאת, נישום (כמו במקרה זה) שהעלים את הכנסתו מהנכס וכתוצאה מכך גם לא ניכה בדיווחיו פחת באופן מלא או חלקי, לא רשאי לטעון כי אין להתחשב בפחת בחישוב מס השבח. מסקנה זו מתחזקת לנוכח עמדת מס הכנסה כי במקרה כזה חישוב סכום ההכנסות שלא דווחו ייעשה תוך קיזוז הפחת. לכן, במקרים אלו יש להפחית בכל מקרה את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח.

מעתה, הכלל יהיה כי ברירת המחדל לחישוב השבח היא כי הנישום ניכה את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת ולכן יש להפחיתם משווי הרכישה בעת חישוב השבח. החריג לכלל יהיה אם הנישום דיווח כדין על הכנסותיו ושילם את המס המתחייב, אך יוכיח כי לא ניכה את הפחת ובמקרה כזה יהיה זכאי לכך שסכומי הפחת שלא נוכו כאמור, לא יופחתו משווי הרכישה. בענייננו, מאחר שהחברה לא דיווחה על הכנסתה החייבת מהשכרת הדירה ואין באפשרותה לטעון כי שילמה מס הכנסה מלא ללא ניכוי הפחת, עקרון מיסוי אמת ומניעת הטבה כפולה מחייבים לראות אותה כמי שניצלה את הפחת במהלך השנים, ולחייב הוספת הפחת לשבח (כלומר, להפחיתו מ״שווי הרכישה״ בנוסחה).

החברה חויבה בהוצאות בסך 20,000 שקל.

השופטים יצחק עמית ויוסף אלרון הצטרפו לפסק הדין.

• ב״כ המערער: עו"ד חן אבידור
• ב״כ המשיבה: עו"ד רינת שפרוט

בהכנת הכתבה לקחו חלק צוות העורכים של אתר פסקדין