חברת שי צמרות (אורנית) נגד מנהל מס ערך מוסף פתח תקווה

ערעור על החלטת המשיב בהשגה לפיה חויבה המערערת במס עסקאות לפי חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1976 (להלן: "החוק" או "חוק מע"מ") בגין מכירת מגרשים ביישוב אורנית.

רקע כללי

1. המערערת התאגדה ברמאללה בשנת 1985 ובאותה שנה רכשה מקרקעין המצויים בישוב אורנית. במהלך השנים מכרה המערערת מגרשים בגדלים שונים מתוך אותם מקרקעין, כאשר בתקופה מסוימת אף מכרה מגרשים בהיקף וכמות העולה על אלה המצויים בידה וכן העמידה אותם כבטוחה לעסקאות אחרות שאינן קשורות לעסקיה. התנהלות זו הביאה לריבוי נושים, ריבוי בעלי זכויות, עסקאות נוגדות, שעבודים, משכונות כפולים וחופפים, עד שבסופו של דבר הוגשה כנגדה בשנת 1997 בקשה לפירוק.
2. בשנת 1998 מינה בית המשפט המחוזי בירושלים מנהלים מיוחדים לעסוק במלאכת מיפוי הזכויות. בהמשך לכך מונה כב' השופט בזק לתפקיד בורר ומגשר, ניתן צו הקפאת הליכים, ונקבעו, בהליכים שנמשכו שנים רבות, הזכויות למגרשים וזכויותיהם הכספיות של הנושים השונים. בד בבד נעשו ניסיונות לגיבוש הסדרי נושים. הצעות להסדר הוגשו הן בשנת 2005 והן בשנת 2007, אך אלה לא הבשילו לכלל הסדר בפועל. בשנת 2008, ובשל ההבנה כי לאחר עבור עשר שנים של הקפאת הליכים לא יהא מנוס מלפרק את המערערת, מונו כנאמנים עוה"ד אמסטר ואקסלרד  (להלן: "הנאמנים") אשר התבקשו להציג בתוך תקופה קצרה מתווה להסדר נושים. ואכן, השניים פעלו בנחישות ובחריצות ובתוך ששה חודשים הציגו הסדר נושים מוצע לבית המשפט. הסדר זה אושר על ידי אסיפת הנושים, ובסופו של דבר, ביום 8.2.2009, אושר גם על ידי בית המשפט (להלן: "ההסדר").
3. יסוד מרכזי להסדר הוא כניסתו של משקיע לפרויקט היא חברת South Nelport SA שנרשמה והתאגדה בפנמה (להלן: "החברה הפנמית"), שתחזיק ב-99% ממניות המערערת, כאשר 1% ממניות המערערת יוחזקו על ידי מר רבי קמל (להלן: "קמל") – אזרח ותושב ארצות הברית - המחזיק ב-100% ממניות החברה הפנמית. וכך נאמר בהקשר זה בהחלטת בית המשפט שאישרה את הסדר הנושים:

"שuth Nelport S?ברת א כניסתו של משקיעמקופת ההסדר.קופת ההסדר נוס מלפרק את החברה,ק עבר לטיפול ובירור מחוץ לכותלי בית המפשט שארך שניהחידוש בהסדר המוצע מבוסס על כניסתו של משקיע יזם לפרויקט. מוטיב זה, לא היה קיים בהצעות ההסדר הקודמות והוא, ככל הנראה, היה בעל משקל מהותי בהצלחתו של הסדר זה בהעניקו להסדר מסגרת פיננסית, מטריה כללית, ליווי ובטוחה. תפקידו של המשקיע ומעורבותו מתבטאים בכך שהוא יעמיד לקופת ההסדר מקדמות לצורך תשלום לזכאי המגרשים המוותרים, הוא ירכוש את מניות החברה ויקבל במסגרת זו בחברה את כל המגרשים שיוותרו לאחר ויתורם ויציאתם של הרוכשים הפרטים השונים, הוא יבצע את כל עבודות הפיתוח הציבורי, לרבות מגרשי צמודי הקרקע ומגרשי המדורגים, הוא ייתן בטחונות כספיים, רשת ביטחון ומטריה כללית פיננסית לביצוע כלל ההסדר. המשקיע יצר אף "סופיות להסדר" במובן זה שאין צורך לקיים הליכי מכירה, מכרזים וגיוס או מציאת משאבים כספיים נוספים מחוץ להסדר."

4. ועוד נאמר בהחלטה כך:

"המבקשים, בתפקידם כנאמנים לצורך ביצוע הסדר הנושים ינהלו את קופת ההסדר, היא קופת החברה שבגמר ההסדר תיוותר בידי המשקיע, אשר לתוכה ישלמו הנשארים והחברה וממנה ישולם למוותרים ולנושי החברה. בנוסף, ישלמו הנאמנים מקופה זו לידי החברה תשלום בגין עבודות הפיתוח והוצאות נדרשות, הכל על פי ההסכם שבין הנאמנים למשקיע. בסיום והשלמת ביצוע ההסדר יעבירו הנאמנים את הניהול, השליטה והאחריות בקופה לידי המשקיע שרכש למעשה מלכתחילה את החברה".

5. האמור לעיל בנוגע ל"נשארים" ול"מוותרים" נוגע לחלוקה שנעשתה במסגרת ההסדר בין שתי קבוצות של רוכשי מגרשים (צמודי קרקע): האחת – המכונה "הנשארים" – אלה הרוכשים שיקבלו מגרשים כנגד תשלום שישולם על ידם לקופת ההסדר; השניה – המכונה "המוותרים" – אלה הרוכשים שיוותרו על זכאותם כנגד תשלום שיקבלו מקופת ההסדר. נקבע כי תיערך פניה לכלל הזכאים למגרש, כל זכאי יתבקש להשיב האם הוא בוחר "להשאר" או "לוותר", כאשר אופן בחירת המגרשים יהיה על פי תאריכי הרכישה של "הנשארים", דהיינו מי שרכש מגרש ראשון ובחר להישאר, יהיה הראשון לבחור מגרש.

        ככל שיוותרו מגרשים פנויים לאחר קבלת ההודעות מכל הזכאים למגרש (ההנחה עליה בנוי היה ההסדר היא כי קיימים בסך הכל 235 מגרשים) יהיו מגרשים אלו חלק ממלאי החברה והמשקיע יידרש להפקיד לקופת ההסדר, כהלוואת בעלים, סך של 230,000 ₪ בגין כל מגרש בשטח של 300 מ"ר (שטח ממוצע של מגרש). בחירת המגרשים על ידי המשקיע תעשה בהתאם לחלק היחסי של המגרשים שיישארו בחברה. כך, אם נותרו בידי החברה מגרשים בהיקף של 10% מכלל המגרשים, אזי לאחר כל בחירה של תשעה מגרשים על ידי "הנשארים" תבוצע בחירה של מגרש אחד על ידי המשקיע עבור החברה.

        עוד נקבע בהסדר כי הסכום שישולם לכל "מוותר" בגין מגרש של עד 300 מ"ר יעמוד על סך של 121,000 ₪. הסכום שישולם על ידי כל "נשאר" בגין מגרש כאמור יעמוד על סך של 207,000 ₪ שישולמו לקופת ההסדר.

6. בהתאם להסדר הנושים נרשמו החברה הפנמית ומר קמל כבעלי המניות במערערת, מר עומר גיטליס (להלן: "גיטליס") נרשם כמנהל החברה, וההסדר יצא לדרך. עם הוצאתו לפועל הסתבר כי מספר "המוותרים" עלה על מספר "הנשארים", כך שהמערערת נותרה עם 111 מגרשים (להלן: "המגרשים העודפים").
7. המגרשים העודפים נמכרו על ידי המערערת; עסקאות אלו הן העומדות ביסוד השומה שיצאה למערערת ובבסיסו של הערעור המתברר בפני. בעוד המשיב סבור כי עסקאות אלה חייבות במס ערך מוסף, סבורה המערערת כי אין היא חייבת במס, שכן היא אינה תושבת ישראל מאחר שאינה נשלטת ומנוהלת מישראל וכן אזרח ישראלי אינו שולט בה, ולפיכך היא אינה "אזרח ישראלי" לצורך סעיף 1א(ב) לחוק מע"מ, שהוא התנאי לתחולת החוק מקום בו מדובר בעסקאות שאינן מתבצעות בישראל אלא ב"אזור".
8. יצוין, כי המערערת דיווחה על מכירת המגרשים למנהל מיסוי מקרקעין כמכירות פטורות ממס על פי סעיף 16א לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"). מנהל מיסוי מקרקעין הוציא למערערת שומות וחייבה במס, אך המערערת הגישה השגות על שומות אלו במסגרתן טענה את הנטען על ידה בערעור זה. בסופו של יום, קיבל מנהל מיסוי מקרקעין את עמדת המערערת בהשגותיה ופטרה ממס שבח.
9. ביני לביני פנתה המערערת למשיב וביקשה אישור על אי חיובה במס. בקשה זו נדחתה, ובהמשך לכך, ובעקבות חקירה שהחל בה המשיב בחודש מרץ 2010, הוצאה שומה. משנדחתה ההשגה על אותה שומה, הוגש ערעור זה שלפני.
10. ועוד יצוין כי לאחר שהוגש הערעור דנן, החליט מנהל מיסוי מקרקעין, מכוח סמכותו לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, לתקן את שומות מס השבח שהוצאו למערערת ולחייב את המערערת במס שבח ממנו הופטרה. בהחלטתו קבע מנהל מיסוי מקרקעין כי תיקון השומה נעשה על בסיס עובדות חדשות שהתגלו.

עמדת המשיב ותמצית נימוקיו

        כאמור, עמדת המשיב היא כי המערערת חייבת במס ערך מוסף בגין עסקאותיה, ולעניין זה טוען הוא את הטענות הבאות: