מתן זכות בלעדית לשווק דירות ולקבוע זהות הקונים-עסקה החייבת במס רכישה

השופטת א' פרוקצ'יה:

השאלה

1.        השאלה שלפנינו הינה באלו נסיבות יחוב קבלן במס רכישה על פי סעיף 9(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: החוק) כאשר קיבל מיזם הפרוייקט זכות בלעדית לשווק דירות שבנה עבורו, ולהורות לו מי יהיו רוכשי הדירות, ומהי אמת המידה לקביעת שיעור המס לענין זה.

העובדות

2.         אגודת "מצפה נוף" (להלן: "האגודה") נוסדה לשם ייזום ומימוש פרויקט להקמת דירות נופש באילת עבור חבריה, אשר התקבלו לאגודה לאחר סינון של ועדת קבלה בהתאם לקריטריונים אותם קבעו מייסדי האגודה. בחוזה הפיתוח שנחתם בין האגודה לבין מינהל מקרקעי ישראל (להלן: הסכם הפיתוח) התחייבה האגודה לבנות 75 יחידות דיור בצירוף שטחים ציבוריים תוך שלוש שנים מיום אישור העסקה, כנגד התחייבות המינהל לחתום עימה על חוזה חכירה לתקופה של 49 שנים, אם תעמוד בהתחייבויותיה במלואן.

האגודה הייתה חסרה הון עצמי, או מקורות מימון חיצוניים, ועל כן הוחלט כי כל חבר בה ישא באופן שווה בהוצאות הקמת הפרויקט. על מנת להבטיח את יכולתם של חבריה לעמוד במימון הפרויקט נקבע, כי לא יוחל בהפעלתו בטרם יימנו על האגודה 55 חברים לפחות. משגויס מספר החברים המינימאלי עליו הוחלט, פרסמה האגודה מכרז לקבלני בנייה, בו זכתה המערערת.

3.       בהסכם ההתקשרות בין המערערת לבין האגודה מיום 15.4.93 (להלן: "ההסכם המקורי") נקבע, כי המערערת תבנה עבור האגודה שבעים וחמש יחידות דיור, בצירוף השטחים הציבוריים, תמורת 65,000 דולר ליחידה (סעיף 13.1 להסכם המקורי). כן ניתנה למערערת זכות בלעדית לשיווק עשרים היחידות שטרם נמכרו בפרויקט (להלן: "היחידות המשווקות"), תוך התחייבות האגודה כלפי המערערת למכור את היחידות המשווקות רק לרוכשים שהמערערת הפנתה אליה, ולקבלם לאגודה, וזאת בכפוף לתנאים שפורטו בהסכם, ובכללם אישור מראש ובכתב של האגודה לזהות הרוכש (סעיפים  18.1 ו-18.4 להסכם המקורי). המערערת התחייבה לשאת בעלות הריבית לבנק המלווה את הפרויקט בגין מימון עלות בניית היחידות המשווקות, ולהמציא לבנק את הביטחונות הנדרשים בעבור חלקן היחסי של עשרים היחידות המשווקות בפרויקט (סעיפים 13.2 ו-13.3 להסכם המקורי).

עוד הוסכם, כי מתוך התמורה שתתקבל בגין שיווק היחידות על ידי המערערת, על פי מחיר אותו תקבע המערערת, יוותר בידיה ההפרש בין מחיר המכירה לבין סכום המשקף עלויות שונות החלות על האגודה בגין כל יחידת דיור, ואשר תמורתן תועבר לידיה מתוך התמורה שתתקבל (סעיפים 18.2-13.4 להסכם המקורי).

4.        למערערת נשמרה הזכות לוותר על זכותה לשיווק בלעדי של אותן יחידות משווקות אותן לא תצליח לשווק בתוך שנה ממועד מסירת הפרויקט כולו לידי האגודה. במקרה זה נקבע כי האגודה תשלם למערערת את עלות בנייתה של כל יחידה בסך 65,000 דולר (סעיף 18.3 להסכם המקורי). זה נוסחם של סעיפי החוזה הרלבנטיים לענייננו:

                 שיווק יחידות על ידי הקבלן

"האגודה נותנת בזה לקבלן זכות בלעדית לשווק את 20 היחידות שנותרו בפרוייקט, ומסומנות בתסריט להסכם זה ... מיקום היחידות וזיהויין ייעשה בהגרלה משותפת של חברי האגודה והקבלן....

להסרת ספק מובהר, כי האגודה תמכור את היחידות המשווקות רק לאותם רוכשים שהופנו אליה על ידי הקבלן, והאגודה לא תסרב לחתום עימם על ההסכם, בכפוף לאמור בסעיף 18.4 להלן"

 "מהמחיר בו ישווק הקבלן יחידה כלשהי יופחת סך של 22,000 דולר בגין כל התשלומים שעל האגודה לשאת בהם לפי הסכם זה, וסך נוסף של 4,000 דולר בגין עלות מערכת מיזוג אוויר שאספקתה על האגודה. יתרת הסכום בין מחיר המכירה של היחידה, כפי שסוכם עם הרוכש, לבין סכום של 26,000 דולר (המהווה את ההפרש) כהגדרתו בסעיף 13.4 לעיל, תשולם לקבלן תמורת הבנייה".

"לא שיווק הקבלן איזו מהיחידות, עד תום שנה ממועד מסירת הפרוייקט כולו לאגודה, תהיה לו זכות לוותר על זכותו על פי סעיף 18.1 לעיל לגבי אותן יחידות שלא שיווק. בגין אותן יחידות שיוותרו, אם יוותרו, תשלם האגודה לקבלן את תמורת בנייתן (65,000 דולר ליחידה). באותו מועד, תחליף האגודה את הבטחונות שהעמיד הקבלן, כאמור בסעיף 13.3, ותשלם במקומו את הריבית הנזכרת בסעיף 13.3, וזאת החל מאותו מועד".