- פתיח
1.1 תושב חוץ(1) פטור מהגשת דין וחשבון לרשויות המס בישראל, אם בשנת המס היתה לו הכנסה ממנה נוכה מס במקור(2), אם הכנסתו היתה ממשכורת (ממנה מנוכה מס במקור), מריבית, מדיבידנד(3), מתמלוגים ואף מעסק או ממשלח יד כאשר הפעילות באלה לא נמשכה מעבר ל‑180 ימים במשך שנת המס(4).
1.2 סעיף 135(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן: "הפקודה") קובע:
"כדי להגיע לידיעה מלאה בדבר הכנסתו של אדם ‑
(1) רשאי פקיד השומה לדרוש ממנו בהודעה בכתב למסור לו כל דו"ח שיצויין בהודעה, ובכלל זה דו"ח על הונם ונכסיהם של אותו אדם, או של בן זוגו ושל ילדיהם שהם זכאים בעדם לנקודות זיכוי או לנקודות קצבה... וכן רשאי פקיד השומה לדרוש שיתייצב בפניו ‑ בעצמו או על ידי נציגו ‑ וימסור לו את כל הפרטים הדרושים לפקיד השומה לענין בירור הכנסתו ויביא לבדיקה פנקסים, תעודות, חשבונות ודו"חות שפקיד השומה יראה צורך בהם".
1.3 מכוחו של סעיף 135(1) לפקודה נשלחו באחרונה בידי פקידי שומה שונים מכתבים רשומים לתושבי חוץ ובהם דרישת פקיד השומה להצהרת הון. באחד המקרים נשלחה דרישה להצהרת הון לתושב חוץ אשר השקיע במניות בחברה פרטית ישראלית שלא חילקה כל דיבידנד(5), אך אין נפקא מינה אם החברה פרטית, ציבורית או חברה הנסחרת בבורסה לניירות ערך. טענת פקיד השומה היתה, כי משרשום תושב החוץ כבעל מניות ברישומי רשם החברות, הרי שיש לו נכסים בישראל ולפיכך משתרעת עליו סמכות פקיד השומה, לרבות ובמיוחד לענין דרישתו למילוי הצהרת הון.
אף כי סוגיה זו נדונה בעבר ע"י ד"ר דוד גליקסברג(6) לאחר פרסום פסק הדין בפרשת א. חברת ק.פ.א פלדות קרית ארבע בע"מ נ' מדינת ישראל(7), שבעקבותיה תוקנה הפקודה והוסף סעיף 3א(8) בקשר לתושבי האזור, מצאתי לנכון לבחון אותה שנית באופן המעודכן למהפכה החוקתית שעברה עלינו, לאורם של חוקי היסוד וחובת הרשות לשקול את עצם הפעלת סמכותה(9), להפעילה במידתיות(10) המספקת והראויה, מבלי שתפגע בערכים הראויים להגנה מעבר למידה הדרושה.
- שאלות העולות מלשון הסעיף
2.1 "רשאי פקיד השומה לדרוש" ‑ דרישת פקיד השומה צריכה להיבחן כהפעלת זכות פקיד השומה "במובן הצר", כפי שמוגדרת ב"טבלת הופלד"(11), תוך בחינת זכות(12) פקיד השומה אל מול חובת תושב החוץ להגיש הצהרת הון(12).
2.2 "כדי להגיע לידיעה מלאה בדבר הכנסתו של אדם" ‑ האם התכוון המחוקק לאפשר לפקיד השומה לקבל ידיעה מלאה בדבר הכנסתו של תושב חוץ? האם הכוונה לאפשר לפקיד השומה לקבל מידע על כל הכנסתו של תושב החוץ, גם זו שהושגה מחוץ למדינת ישראל? או שהפירוש המצומצם והראוי, הנו לאפשר לפקיד השומה השגת מידע מלא על הכנסתו של תושב חוץ שהושגה בישראל בלבד. קבלת הפירוש המורחב, לפיו יכול פקיד השומה לדרוש מתושב חוץ למסור לו כל מידע הנוגע להכנסותיו(14) ‑ גם אלה שהושגו מחוץ למדינת ישראל(15) ‑ עשויה לגרום לכך, שמשקיעים זרים רבים ימשכו את השקעותיהם מישראל וישקיעו כספם במדינות נוחות יותר ומטרידות פחות מישראל. הפירוש המרחיב את סמכות פקיד השומה מעלה שאלות רבות. האם תושב חוץ המשקיע בחברה הישראלית "טבע" הנסחרת בארצות הברית, והרשום בפנקס החברים ואצל רשם החברות(16), ייחשב כבעל נכסים בישראל מכוח אחזקותיו במניות "טבע" בלבד, ויחויב בהצהרת הון? האם רכישת מניות "כור" בידי תושב חוץ יקנו לפקיד השומה זכות לדרוש ממנו הצהרת הון? האם רכישת מניות של חברה פרטית בישראל, ואפילו הקמת חברה שכזו, שתושב חוץ מחזיק בה את כל המניות(17), יקנו לפקיד השומה זכות לדרוש ממנו הצהרת הון, וזאת אך ורק מכוח אחזקת מניות בתאגיד ישראלי וגם במקרה שבו לא צמחה לתושב החוץ כל הכנסה שהיא, אף לא מדיבידנד(18)?
2.3 "ובכלל זה דו"ח על הונם ונכסיהם של אותו אדם או של בן זוגו" ‑ האם התכוון המחוקק לאפשר לפקיד השומה לקבל דו"ח על הונו ונכסיו של תושב חוץ ושל בן זוגו, תושב חוץ אף הוא, גם במקרה שכל הונם צמח מחוץ לישראל? גם אם ניתן לכאורה להצדיק את הדרישה מהמשקיע, לא ניתן להסביר את הדרישה מבן זוגו. אם בארצם אין בני הזוג נישומים ביחד, מהי הזיקה לדרישת המידע בדבר רכוש בן הזוג? אם בארצם נישומים שני בני הזוג ביחד ‑ על אחת כמה וכמה: עצם דרישת הצהרת הון מתושב חוץ פוגעת בזכות לפרטיות של בן זוגו.
2.4 "ושל ילדיהם שהם זכאים בעדם לנקודות זיכוי או לנקודות קצבה" ‑ נראה, שגם אם אמת המידה לבחינת "זכאות לנקודות" היתה השאלה, לו היה תושב החוץ תושב ישראל האם היה הוא זכאי לנקודות, לא היתה ניתנת לפקיד השומה האפשרות להשתמש בסמכותו. האם המשמעות הלשונית יכולה להתקיים שעה שמדובר בתושב חוץ, שבמדינתו אין נקודות זיכוי או קצבה כמקובל בישראל?(19) הפירוש המוצע על ידי הוא, שאי אפשר להשתמש בחלק זה בדרישה מתושב חוץ בשום מקרה.
2.5 "רשאי פקיד השומה לדרוש שיתייצב בפניו(20) בעצמו או על ידי נציגו" ‑ אין חולק, כי בניסוח זה לא התכוון המחוקק לדרוש מתושב חוץ לטוס מרחק חצי כדור הארץ כדי לתת פרטים הדרושים לפקיד השומה.
הפירוש המוצע על ידי הוא, שניתן לדרוש התייצבות מתושב חוץ אך ורק כשהוא נמצא בישראל ואך ורק לצורך מסירת פרטים הרלבנטיים להכנסתו בישראל בלבד. יתר על כן, על פקיד השומה לעשות שימוש בסמכותו זו במקרים מיוחדים ובצמצום ניכר, תוך הדגשת אפשרות תושב החוץ להיות מיוצג בידי עורך‑דין או רואה חשבון.
- הצהרת הון ‑ אמצעי ולא מטרה
3.1 מטרתה העיקרית של הצהרת ההון הנדרשת מתושב ישראל היא לבחון את אמיתות הדו"חות השנתיים שהגיש הנישום לפקיד השומה במשך השנים. ההגיון העומד מאחוריה הנו להשוות ולבדוק, האם הגידול בהון הנישום מקבל את הסברו מדיווחים עליהם דיווח הנישום, או שגידול בלתי מוסבר בהונו נובע מדיווחים שנתיים לא נאותים. דו"ח הצהרת ההון הינו כלי עזר נוסף לבחינת אמיתות דיווחיו השנתיים של הנישום, אולם בשום אופן אין הוא כלי בלעדי. הצהרת ההון מהווה אמצעי, היא אינה מטרה בפני עצמה ואין לה כל זכות קיום עצמאית.
3.2 משמפיק תושב חוץ הכנסות במדינה זרה(21), ואין הבדל אם עיקר הכנסותיו או חלק מהכנסותיו מופק מחוץ לישראל, שוב אין, בדרך כלל, כל טעם ותכלית בשימוש בהצהרת ההון שלו, שכן פער בהכנסותיו המוצהרות בישראל אפשר שיתמלא מהכנסותיו מחוץ לישראל. השימוש בהצהרת הון יכול להיות יעיל במערכת שומה סגורה ללא פרצות. במערכת שומה החשופה להכנסות שאינן מדווחות בישראל(22), אין כל יעילות בשימוש בהצהרת הון. לפיכך, הצהרת הון של תושב חוץ אינה יעילה, בדרך כלל, מלשמש לצורך אשר לשמו ניתנה לפקיד השומה הסמכות לדרוש אותה. משאין היא יעילה, הרי שהשימוש בה יהיה שלא לצורך. שימוש בסמכות פקיד שומה שלא לצורך עלול אף להיראות כהתנהגות שלא בתום לב ובניגוד לכללי מינהל תקין.
3.3 ישנם מקרים חריגים בהם קיימת לכאורה הצדקה לדרישת הצהרת הון מתושב חוץ. דוגמא לכך ניתן למצוא בתושב חוץ, שאף כי מרכז חייו בחו"ל, עיקר פעילותו העיסקית מתקיימת בישראל, או בתושב חוץ שהיה בעבר תושב ישראל ונדרש להגיש הצהרת הון לגבי התקופה בה היה תושב ישראל, או בתושב חוץ שהיה בעבר תושב ישראל שנדרש להצהיר על פעילויות שנותרו לו בישראל, או בתושב חוץ שהיה בעבר תושב ישראל שלאחר פירוק חברות בישראל והגשת הצהרת הון ירד מהארץ והחל מיד בפעילויות עיסקיות בהיקפים העולים עשרות מונים על אלה עליהם הצהיר ודיווח. דוגמאות אלה נועדו להציג את היוצא מן הכלל. הפתרון המוצע הוא, שבמקרים אלה תהיה לפקיד השומה סמכות לדרוש הצהרת הון מתושב חוץ לגבי נכסים בישראל ולגבי נכסים שהופקו בישראל, אף אם הם נמצאים בחו"ל. במקרה כזה יהיה חייב הפקיד לנמק בכתב לדרג הניהולי הבכיר במשרד פקיד השומה, מהן הנסיבות יוצאות הדופן בעטיין הוא דורש מילוי הצהרת הון מתושב זר.
3.4 על מנת להתמודד עם אי יכולתו של פקיד השומה לברר מהי הכנסתו של תושב חוץ, קבעה פקודת מס הכנסה(23), שבמקרה שבו עוסק תושב חוץ עם תושב:
"רשאי הוא (פקיד השומה ‑ ר.ל) לשום ולחייב את תושב החוץ באחוז הוגן וסביר ממחזור העסקים שעשה תושב החוץ עם התושב כאמור או על ידיו".
נמצאנו למדים, כי שעה שמתקשה פקיד השומה לברר מהי הכנסת תושב חוץ העוסק עם תושב (עליו חלה הפקודה ללא כל סייג, והמחוקק יוצא מתוך הנחה כי הוא מגיש דיווחיו ללא רבב), מעניקה הפקודה לפקיד השומה סמכות לשום אך לא סמכות לצוות עליו לדרוש מתושב חוץ דיווחים או הצהרת הון. מקום בו קיימים בידי פקיד השומה פרטים מדויקים לגבי עיסקי תושב חוץ, לא מצא המחוקק לנחוץ לחייב את תושב החוץ במתן פרטים או בהגשת הצהרת הון. מצב זה מותיר הסדר שלילי במקרה שלפנינו, ולכן נראה כי המחוקק לא התכוון לתת בידי פקיד השומה סמכות לדרישת הצהרת הון, במקרה שבו אין בידיו כל דיווח על הכנסות תושב החוץ, או שמכל הכנסותיו בישראל נוכה מס במקור.
- אי ציות לדרישת פקיד השומה למילוי הצהרת הון ‑ הפן הפלילי(24)
4.1 סמכותו של פקיד השומה להשתמש במכשיר הצהרת ההון כלפי תושב חוץ נושאת עמה את הכוח המרתיע להעניש על פי הדין הפלילי את מי שאינו מציית לבעל הסמכות. בפעולותיו של פקיד השומה אל לו להתעלם ממשמעות עונשית חשובה זו, שכן לצד משלוח הדרישה שולח פקיד השומה גם איום בנקיטת הליכים פליליים כנגד מי שלא יציית לדרישה. האם מוצדק לנקוט בהליכים פליליים כנגד תושב חוץ במקרה זה? מה טיבם של הליכים אלה ואיזו תוצאה תושג מנקיטתם? קשה להאמין, שהליכים פליליים כנגד תושב חוץ, שאינו מציית לדרישה למילוי הצהרת הון, יקדמו ולו במקצת את המטרה שבבסיס סמכותו של פקיד השומה. משנקיטת הליך פלילי כנגד תושב חוץ המסרב לציית לדרישת פקיד השומה להצהרת הון לא תקדם את העניין ‑ עדיף להימנע מלנקוט בהליכים אלה. בבדיקת חוקיות ההליך יש לראות, מחד גיסא, את מכלול האפשרויות הניצבות בפני פקיד השומה בתפקידו לגבות מס אמיתי ונכון מנישום תושב חוץ, תוך ויתור על אחד מהכלים העומדים לרשותו במהלך הפעילות מול תושב ישראל ‑ הצהרת ההון (תוך שימוש בכלים אחרים), ומאידך‑גיסא את חוסר האפקטיביות בשימוש במכשיר זה לצד הנזק העלול לנבוע מהשימוש במכשיר הצהרת ההון מול תושב חוץ(25). לרשות פקיד השומה כלים נוספים זולת הצהרת ההון, ומן הראוי שיסתפק בהם ויימנע מפגיעה בתושב חוץ.
4.2 ברור, כי תושב חוץ שסובר שלפקיד השומה אין כל הצדקה לדרוש ממנו הצהרת הון, יראה בדרישת פקיד השומה דרישה בלתי נאותה, שלא בסמכות ושלא כדין. לפיכך לא יראה עצמו כמי שחייב להיענות לה.
מצב עניינים זה יוצר התנגשות נוספת בין פקיד השומה לבין תושב החוץ. על מנת להשית אחריות פלילית על תושב חוץ, חייב להיות מקור הסמכות ברור, מובן, לא מעורפל וודאי. מצב בלתי נהיר יוצר תחושות של חוסר צדק, של אפשרות לשימוש בלתי נאות בסמכות הרשות כנגד תושב חוץ, כדרכם של משטרים אפלים אשר בהם כולם עוברים על החוק, והפקידים בוחרים רק כנגד מי לנקוט הליכים.
- דרישת פקיד השומה במבחן המידתיות
5.1 חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו מתייחס לזכויות אדם בישראל ואין הוא מייחד את תוקפו ומטריית הגנתו לאזרחי ישראל בלבד. כל הזכויות המוקנות בחוק יסוד זה מוקנות גם לתושב חוץ. מספר סעיפים בחוק רלבנטיים לדיוננו:
"1א. חוק יסוד זה, מטרתו להגן על כבוד האדם וחירותו".(26)
"3. אין פוגעים בקניינו של אדם".(27)
"7. (א) כל אדם זכאי לפרטיות ולצנעת חייו".(28)
"8. אין פוגעים בזכויות שלפי חוק יסוד זה אלא בחוק ההולם את ערכיה של מדינת ישראל, שנועד לתכלית ראויה, ובמידה שאינה עולה על הנדרש או לפי חוק כאמור מכוח הסמכה מפורשת בו".
5.2 סעיף 8 לחוק יסוד זה קבע את אמת המידתיות(29) תוך מתן היתר לפגיעה בזכויות אגב חקיקה לצורך תכלית ראויה ובמידה שאינה עולה על הנדרש. זוהי הגדרה נגטיבית, שמטרתה לתחום את האפשרויות לפגוע בחוק היסוד למקרים נדירים ובהיקף מוגבל. בעבר הותקפו בעילת "חוסר סבירות" פעולות רשות שנעשו תוך שימוש יתר באמצעים שלטוניים. בית המשפט העליון נזקק בשנים האחרונות לניתוח "המידתיות" מספר פעמים(30). ד"ר זאב סגל(31) מגדיר תת עילה הקיימת במסגרת עילת אי הסבירות, ומציע אותה כעילה עצמאית, עילת ביקורת שיפוטית העולה מן הפסיקה ועניינה העדר יחסיות בין האמצעי שננקט בידי הרשות לבין הנזק שאותו ביקשה היא למנוע, או לבין המטרה אותה בקשה להשיג. ד"ר סגל מציג אותה כעילה עצמאית ומכנה אותה Disproportionality הקשורה, לדעתו, לאי סבירות הפעלת האמצעים בידי הרשות. מהתייחסות בית המשפט העליון למעשה חקיקה הנוגד את זכויות היסוד ניתן להקיש אל בחינת מעשי הרשות שעה שהיא מפעילה את כוחותיה אל מול תושב חוץ בהתאם לעקרונות אלו.
5.3 ד"ר זאב סגל(32) מעלה הצעת פיתוח למודל אחר ל"העדר יחסיות", אשר על פיו יעביר בית המשפט ביקורת שיפוטית מקום בו ייראה לבית המשפט שהרשות לא נקטה באמצעי הראוי, יחסית לאמצעים אחרים בהם יכולה היתה לנקוט בנסיבות העניין, ושהיה בהם אמצעי מספיק. לדעתו, ייתכן מצב בו פעלה הרשות בסבירות ועדיין תבוטל החלטתה, הואיל והיה בידה לנקוט אמצעי אחר שיכול היה לספק את הצורך(33). מבלי להיכנס לשאלות פוליטיות, אפשר לתאר התנהגות שכזו בדוגמאות הבאות:
5.3.1 ביצוע מעצר ילד החשוד בגניבת שוקולד מחנות מכולת בידי היחידה למלחמה בטרור של משטרת ישראל. לכאורה, כל שוטר אמון על שמירת החוק ועליו לבצע פקודת מפקדיו למניעת פשע או לעצירת חשוד, אך אין זה נראה הגיוני לשלח עשרות לוחמים מזויינים כנגד ילד החשוד בגניבת שוקולד.
5.3.2 החלטתו של פקח תעופה בשדה התעופה בן גוריון להפסיק את הפעילות בשדה התעופה הבינלאומי, עקב תקלה באחת מניידות כיבוי האש בשדה התעופה, אשר תקינותה מחויבת על פי החוק.
5.3.3 החלטת השר לביטחון פנים לאסור תנועה בכל כבישי ישראל בעקבות מידע מודיעיני מוקדם, על מנת לסכל הכנסת מכונית תופת משטחי האוטונומיה לישראל.
5.4 המידתיות
על פי נשיא בית המשפט העליון אהרן ברק: "כל פעולת שלטון צריך שתהא מידתית. כל פעולת מינהל צריך שלא תיפגע בערכים הראויים להגנה מעבר למידה הדרושה"(34). המידתיות פירושה הקפדה על יחס נאות בין האמצעי לבין המטרה המופעלת. על פי עקרון המידתיות צריכה להיבחן דרישת פקיד השומה למילוי הצהרת הון מתושב חוץ. לאור אמת המידה הזו, אני מציע כי דרישת פקיד השומה, אף אם נעשית בסמכות, אינה עומדת במבחן המידתיות. הסיבות לכך הינן העדר היעילות שבדרישה וחוסר התועלת בממצאי הצהרת ההון מחד גיסא, ושימוש במכשיר מעבר לצורך, תוך שהוא פוגע בתושב החוץ ובזכויות יסוד המוקנות לו מכוח חוקי היסוד מאידך גיסא.
לדעת נשיא בית המשפט העליון: "חוקיותו של אקט שלטוני מותנית איפוא בשאלה אם האמצעי השלטוני הננקט ‑ ואשר מתאים (רציונלית) להגשמת מטרה ראויה ‑ פוגע בערכים ובעקרונות הראויים להגנה שלא מעבר למידה הדרושה. הדרישה הינה, כי המעשה השלטוני ‑ אשר מתאים להשגת המטרה הראויה ‑ יפגע בעקרונות ובערכים הראויים להגנה במידה הקטנה ביותר, וכי פגיעותו תהיה ביחס ראוי לתועלת הצומחת מהשגת המטרה הראויה. מכאן הצורך לבחון את הערכים והעקרונות הראויים להגנה. רק מתוך התייחסות אליהם ניתן לקבוע, אם האמצעי הננקט הוא מידתי. במרכזם של ערכים ועקרונות אלה עומדות זכויות האדם"(35).
עם זאת, בית המשפט קובע, שעל הרשות לחפש אמצעי פחות פוגעני מתוך מתחם האפשרויות העומדות בפניה, אך אין חובה על הרשות להיצמד דווקא לתחתית הסולם ולנקוט דרך קבע באמצעי החלש ביותר. עליה לבחור בכל מקרה באמצעי המתאים לתכלית, ובית המשפט יבחן אם אין אמצעי הפחות בחומרתו בו ניתן היה להשתמש במסגרת האפשרויות שבפני הרשות(36).
במקרה שלפנינו, בידי פקיד השומה אמצעים נוספים בהם יכול הוא לנקוט כנגד תושב החוץ, חלקם יעילים יותר וחלקם יעילים פחות, ומן הראוי שישקול את האמצעי שבו הוא משתמש לאור יעילותו ולאור מידת הפגיעה העלולה להיגרם לתושב החוץ מהשימוש באמצעי הנבחר לעומת אמצעים חלופיים אחרים.
5.5 בדרישת פקיד השומה להצהרת הון מתושב חוץ ייבדק העימות מול חוק היסוד על פי בחינת המילים: "שאינה עולה על הנדרש"(37). לדעתי, עצם דרישת הצהרת הון מתושב חוץ לגבי נכסיו המצויים מחוץ לישראל עולה על הנדרש. משקבענו, כי אין כל טעם או תכלית בהצהרת הון של תושב חוץ לגבי נכסיו בישראל, ניתן לקבוע, כי דרישת הצהרת הון שכזו הינה שימוש באמצעי שאינו מתאים לתכלית הראויה ובמידה העולה על הנדרש, תוך הפעלת כלי שאינו מתאים, אינו משרת את מטרתו ‑ ולפיכך פסול.
- מסקנות
6.1 מעבר למדיניות עידוד השקעות של תושבי חוץ בישראל, שהיא אינטרס כלכלי מובהק, קיימות סיבות רבות למנוע מפקיד השומה את האפשרות לדרוש הצהרת הון מתושב חוץ. ברשימה זו הצגנו פן נוסף של סיבות אלה, ועיקרן הקביעה כי דרישת הצהרת הון מתושב חוץ איננה אפקטיבית כלל, ומשאין היא יעילה ‑ אסור להפעילה. השימוש בהצהרת הון כלפי תושב חוץ הינו מעבר למידה הנדרשת ואינו עומד במבחן עיקרון "העדר היחסיות". תושב החוץ צפוי לפגיעה בפרטיותו ‑ אינטרס עליו מגן חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו. שימוש בהצהרת הון מתושב חוץ מהווה פעולה שלטונית שאיננה עומדת במבחן המידתיות, ומשום כל אלה ‑ פסולה.
6.2 פרטיות תושב החוץ איננה עיקרון מקודש, אולם על הרשות השלטונית לשקול את צעדיה בזהירות הראויה בטרם תגרום לפגיעה בפרטיותו, ושעה שפוגעת הרשות, עליה לפגוע באינטרס מוגן זה במידה המזערית הנדרשת ובמקרים שבהם אין בידה כל אמצעי חלופי. משקיימים אמצעים חלופיים, יעילים לא פחות, על פקיד השומה להפעילם.
6.3 במקרים יוצאים מן הכלל(38), שבהם יהיה לפקיד השומה יסוד סביר להניח, שתושב חוץ העלים הכנסות בישראל, תתאפשר דרישת הצהרת הון מתושב חוץ, לאחר מתן נימוק בכתב לדרג הניהולי במס ההכנסה.
הערות שוליים
(1) ניתוח הבחנת "תושב חוץ" מתושב הארץ ראה בהרחבה: ד"ר אמנון רפאל וירון מהולל, מס הכנסה, כרך רביעי, שוקן, 1996 בעמ' 12‑37.
(2) סעיפים 164 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] לעניין ניכוי במקור משכר עבודה ו‑170 לעניין חובת המשלם לתושב חוץ לנכות 25%מס.
(3) למיקום מקורו הגיאוגרפי של "דיבידנד": ד"ר אמנון רפאל וירון מהולל, מס הכנסה, (שם) בעמ' 104‑105.
(4) תקנה 5 לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח‑1988, וכן סעיף 68 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש).
(5) חלוקת דיבידנד בידי החברה היתה כפופה לניכוי מס במקור.
(6) ד"ר דוד גליקסברג, עו"ד, "חובת הגשת הצהרת הון של תושב חוץ", "מיסים" ה 5.
(7) ע"פ 123/83 א. חברת ק.פ.א. פלדות קרית ארבע בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל, פד"י ל"ח(1) 813, 817‑818.
(8) "הכנסתו של אזרח ישראלי שנצמחה, הופקה או נתקבלה באיזור ‑ יראוה כהכנסה שנצמחה, הופקה או נתקבלה בישראל".
(9) ד"ר ברוך ברכה, משפט מינהלי, כרך ראשון, שוקן, 1986, עמ' 168‑169.
(10) ע"א 3576/92 מנהל מס ערך מוסף נ' חברת מפגש האון, פד"י מ"ט 3 711, 748: "... ישום המנהל את המס גם הוא במידה מבוקרת ועל פי כלל ה"מידתיות". עוד לעקרון המידתיות בפרק 5 להלן.
(11) W.N. Hofeld, "Some Fundamental Legal Conceptions As Applied In Judicial
Reasoning" 23 Yale L.J (1913‑1914) 16
(12) דיון תיאורטי מאלף במהותן של זכויות ראה: ד"נ 2401/95 רותי נחמני נ' דניאל נחמני (טרם פורסם), פדאו"ר, בסעיפים ‑14 לפסק דינו של הש' אליהו מצא.
(13) ראה לעניין בחינת התנגשות חירות העיסוק בבג"צ 3872/93 מיטראל בע"מ נ' ראש הממשלה ושר הדתות, פד"י מ"ז 5 514, 585.
(14) האם הכוונה להכנסה שהתבצעה בפועל או הכנסה שהוכרזה אך טרם התקבלה בפועל, כשם שקיים הבדל בין שיטות דיווח שונות על בסיס מזומן להבדיל מבסיס מצטבר.
(15) הנחה אבסורדית יותר, לפיה תקום סמכות לפקיד השומה גם כשכל הכנסות תושב החוץ הושגו מחוץ לישראל, אינה עומדת במבחן הגדרת "נישום" שבסעיף 1 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] הקובעת, כי נישום הוא אדם שהיתה לו הכנסה בשנת המס.
(16) בניגוד למקובל באמצעות חברה לרישומים, ברישום על שמו.
(17) מניה אחת מוחזקת בידי נאמן לאור דרישת סעיף 3 לפקודת החברות [נוסח חדש] לשני בעלי מניות לכל הפחות. בהצעת חוק החברות החדש מוצע לאפשר רישומה של חברת יחיד ולמנוע את הצורך לרשום מניה ע"ש נאמנים.
(18) ראה הערת שוליים מס' 5 לעיל.
(19) סעיף 34 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] וסעיף 40 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש].
(20) בהמשך סעיף זה כתוב במפורש: "אך פקיד השומה ‑ .. ‑ רשאי לדרוש שיתייצב בעצמו".
(21) או במדינות זרות אחדות.
(22) הכנסות שהושגו במדינה אחרת ובה שולם עליהם מס.
(23) סעיף 112 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש].
(24) סעיף 216 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] קובע, כי אי ציות לדרישות פקיד השומה מהווה עבירה פלילית ששנת מאסר וקנס כספי ניכר בצידה.
(25) ראה להלן בסעיף 5.4.
(26) לסעיף 1א ראה: בג"צ 726/94 כלל חברה לביטוח נ' שר האוצר ואח', פד"י מ"ח 5 441. באופן מיוחד יפים דבריו של השופט דב לוין (בדעת המיעוט) בפסקאות 26‑27 לפסק דינו; בג"צ 5364/94 עו"ד זאב ולנר נ' יו"ר מפלגת העבודה ואח', פד"י מ"ט 1 758; בש"פ 537/95 עימאד גנימאת נ' מדינת ישראל, פד"י מ"ט 3 353. באופן מיוחד יפים דבריו של השופט מישאל חשין בפסקאות 17‑25 לפסק דינו; ע"א 6821/93 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' מגדל כפר שתופי, פד"י מ"ט 4 397.
(27) לסעיף 3 ראה: בג"צ 2722/92 מוחמד אלעמרין נ' מפקד כוחות צה"ל, פד"י מ"ו 3 693; בג"צ 609/92 לינדה בעהם נ' בית הדין הרבני הגדול, פד"י מ"ז 3 288; בג"צ 1683/93 יבין פלסט בע"מ נ' בית הדין הארצי לעבודה, פד"י מ"ז 4 702; ע"א 724/87 ורדה כלפה (גולד) נ' תמר גולד, פד"י מ"ח 1 22; ע"א 2687/92 דוד גבע נ' חברת וולט דיסני, פד"י מ"ח 1 251; ע"א 4809/91 הועדה המקומית לתכנון ולבנייה נ' משה קהתי, פד"י מ"ח 2 190; בג"צ 2481/93 יוסף דיין נ' יהודה וילק ואח', פד"י מ"ח 2 456; בג"צ 2952/91 אליאורה אלדר נ' נגיד בנק ישראל, פד"י מ"ח 4 51; רע"א 7112/93 צודלר בתיה ואח' נ' שרה רונן, פד"י מ"ח 5 550; ע"א 1188/92 הועדה המקומית לתכנון ולבניה נ' גלעד ברעלי, פד"י מ"ט 1 463; בש"פ 537/95 עימאד גנימאת נ' מדינת ישראל (שם); ע"א 6821/93 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' מגדל כפר שתופי, (שם).
(28) לסעיף 7א ראה: בש"פ 2145/92 מדינת ישראל נ' ויקטור גואטה, פד"י מ"ו 5 704; ע"א 1917/92 יעקב סקולר נ' ניצה ג'רבי, פד"י מ"ז 5 764; בג"צ 2481/93 יוסף דיין נ' יהודה וילק ואח', (שם); ע"א 5185/93 היועץ המשפטי נ' רינה מרום, פד"י מ"ט 1 318.
(29) ראה להלן בסעיף 5.4.
(30) לסעיף 8 ראה: בג"צ 4330/93 חיים לנדאו נ' הוועד המחוזי של לשכת עורכי הדין, תקדין עליון, כרך 96(3) 1271, 1274: "כל פעולת שלטון צריך שתהא מידתית. כל פעולת מינהל צריך שלא תפגע בערכים הראויים להגנה מעבר למידה הדרושה"; בג"צ 3477/95 ישראל בן עטייה נ' שר החינוך והתרבות, תקדין עליון כרך 96(2) 317, 323 וכן פד"י מ"ט 5 1; ע"א 6821/93 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' מגדל כפר שתופי, (שם); בג"צ 1255/94 בזק החברה הישראלית נ' שרת התקשורת, פד"י מ"ט 3 661; בג"צ 2933/94 רשות שדות התעופה נ' בית הדין הארצי לעבודה, תקדין עליון כרך 96(3) 192, 207; ע"א 4463/94 אבי חנניה גולן נ' שירותי בתי הסוהר, תקדין עליון כרך 96 (3) 704, 708; בש"פ 537/95 עימאד גנימאת (שם).
(31) ד"ר זאב סגל, "עילת העדר היחסיות ((Disproportionality במשפט המינהלי", הפרקליט ל"ט 507, 512.
(32) (שם) עמ' 512‑525.
(33) ד"ר זאב סגל (שם) בעמ' 530 מציע כי: "כאשר מצביע עותר על אמצעים אחרים שהרשות היתה יכולה לנקוט נגדו, ניתן לפחות לומר, שנטל הראייה עובר אל הרשות, להראות את חוקיות פעולתה ואת הצדקתה".
(34) בג"צ 4330/93 חיים לנדאו נ' הועד המחוזי של לשכת עורכי הדין (שם). עוד לעניין זה ראה: בג"צ 5016/96 ליאור חורב נ' שר התחבורה, (טרם פורסם) פדיאו"ר סעיפים 65‑66 לפסק הדין; בג"צ 2832/96 יוסף בנאי נ' המועצה הארצית של לשכת עורכי הדין, פד"י נ' 2 582, 600; בג"צ 1730/96 עאדל סאלם נ' האלוף אילן בירן, פד"י נ' 1 353, 366; ע"ש 739/96 ולדימיר יקירביץ נ' ד"ר מאיר אורן מנכ"ל משרד הבריאות, (טרם פורסם) פדיאו"ר 442.; בג"צ 3477/95 ישראל בן עטייה נ' שר החינוך והתרבות, (שם) 1‑4 323; ע"א 6821/93 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' מגדל כפר שתופי, פד"י מ"ט 4 397, בפסק דינו של הנשיא מאיר שמגר בעמ' 347 ופסק דינו של השופט אהרן ברק בעמ' 437; בש"פ 537/95 עימאד גנימאת נ' מדינת ישראל, (שם) בעמ' 426; ע"א 6821/93 גבעת יואב ‑ מושב עובדים נ' מגדל כפר שתופי, (טרם פורסם) פדיאו"ר בסעיפים 84‑85 לפסק הדין.
(35) בג"צ 4330/93 חיים לנדאו נ' הועד המחוזי של לשכת עורכי הדין, (שם) 1276.
(36) ע"א 6821 93 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' מגדל כפר שתופי, (שם) בפסקה 85 עמ' 1777‑1 תקדין עליון.
(37) ע"א 6821/93 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' מגדל כפר שתופי, (שם) בפסקה 93 עמ' 2016‑1 תקדין עליון.
(38) כמפורט לדוגמא בסעיף 3.3 לעיל.
המידע המוצג במאמר זה הוא מידע כללי בלבד, ואין בו כדי להוות ייעוץ ו/ או חוות דעת משפטית. המחבר/ת ו/או המערכת אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים, ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים.
בהכנת הכתבה לקחו חלק צוות העורכים של אתר פסקדין