פסק-דין בתיק עש 1522/02

1.       בפני מונח ערעור על החלטות המשיב בהשגות, בעניין שומות מע"מ שהוצאו למערער בשנת 2000: האחת, החלטת המשיב מיום 17.3.02, בה חוייב המערער בשומה בגין ניכוי מס תשומות שלא כדין, בניגוד לסעיף 38 (א) לחוק מס ערך מוסף התשל"ו- 1975 (להלן: " החוק"), ככל שהדברים נוגעים לניכוי מס תשומות בגין קבלת שירותי עבודה, אשר יקראו לשם הנוחות " מע"מ בגין חברות כוח אדם". השנייה החלטת המשיב בהשגה מיום 17.3.02, בגין אי דיווח על עסקאות מחודש דצמבר 1999 כשבשומות אלו חייב המשיב את המערער בהפרשי מס הנובעים מכך שבדו"ח מע"מ הנוגע לעסקאות המערער מחודש דצמבר 1999, הושמטו עסקאות מסוימות.

השגות המערער נדחו על ידי המשיב ומכאן הערעור. מבקש המערער כי יותר לו לנכות את מס התשומות בגין קבלת שירותים מחברות כוח אדם, כפי שהגיש בפועל, כמו כן מבקש המערער כי בעניין מע"מ בגין עסקאות לחודש דצמבר 1999 יבוטל החיוב בגין הפרשי הצמדה ריבית וקנסות בסך 52,630 ש"ח, בו חויב על ידי המשיב.

2.       המערער, קיבוץ דורות, שוכן בסמוך לעיירה שדרות ועיקר פרנסתו מחקלאות. המערער עוסק בגידולי שדה בין היתר של שום פקאן וגזר ונחשב לאחד מגדולי החקלאים בגידול שום, לשיווק ולתעשייה. פעילות המערער בענף החקלאות בהיקפים כה גדולים מוצא את ביטויו בהיזקקות לכוח אדם בהיקפים גדולים לביצוע עבודות עונתיות או עבודות חקלאיות המבוצעות על ידי מספר גדול של עובדים. עבודות אלו בוצעו עבור המערער על ידי פועלים בדואים מן הסביבה כשלטענת המערער הדבר נעשה באמצעות חברות שעסקו באספקת כח אדם מסוג זה והמערער שילם לאותן חברות כנגד הוצאת חשבונית מס.

3.       אין חולק כי בשומת תשומות לשנים 1996 עד 2000 ניכה המערער מס תשומות בהתבסס על חשבוניות משלושה סוגים:

בשנים 1995 עד אפריל 1996 ניכה המערער חשבוניות של חברת " אל זוהור לקבלנות כללית בע"מ" (להלן: "אל זוהור"), אשר לטענת המערער קיבל ממנה שירותי כוח אדם לעבודה בגידולי השום והגזר כשהמערער, במסגרת עבודתו אל מול חברה זו, ניהל את מגעיו העסקיים מול מר מוחסיין אלזיאדנה, אשר שימש כמנהל העבודה (להלן: "אל זיאדנה") ומול אחמד שאת, אשר שימש כמנהל בפועל של החברה.

בשנים 1996 עד שנת 1999 ניכה המערער חשבוניות של חברת " כחול לבן בע"מ" (להלן: "כחול לבן"), אשר לטענת המערער קיבל ממנה שירותי כוח אדם לעבודה בגידולי חקלאות כשבאותה חברה משמש אל זיאדנה כמנהל עבודה, מולו התבצעה ההתקשרות, ומנהלי החברה היו האחים יוסף ומחמוד אבו האני.

בשנים 1999 עד שנת 2000 ניכה המערער חשבוניות של חברת " נ.י. גלים חברה לחקלאות, כוח אדם ושירותים כלליים בע"מ" (להלן: "נ.י. גלים")  אשר המערער קיבל ממנה שירותי כח אדם לעבודה בגידולי חקלאות כשלטענת המערער גם בחברה זו שימש אל זיאדנה כמנהל עבודה ומנהל החברה בפועל היה מר יוסף אבו האני הנ"ל.

טענות המערער:

4. טוען המערער כי הניכויים נשוא שומת מע"מ, בגין חברות כוח אדם, הם מס תשומות ששילם לחברות המספקות כוח אדם לחקלאות, שירותים אותם שכר המערער מהחברות כמפורט לעיל. כמו כן הוסיף המערער  ופרט את התקופה שבה סיפקה לו כל אחת מן החברות שירותי כוח אדם, את האופן שבו נוצר הקשר, את שיטת ההתקשרות וההתחשבנות בין המערער לבין כל אחת מן החברות, את הבדיקות אותן ערך לגבי אותה חברה עובר להתקשרות וטען כי קיימת זהות מלאה או קשר בין מי שמסר את החשבוניות לבין מבצע העבודה. המערער ביקש לבסס עמדתו על טענת ההסתמכות, על חקירות המשיב וממצאיו, אשר לא מצאו פסול במתכונת ההתקשרות ובדפוס הבדיקה שנהג המערער לעשות אל מול חברות כוח אדם עימם התקשר בעבר, בפרט לגבי חברת אל זוהור, כמו גם ביקש להסתמך על טענת  תום לב, בכך שטען כי גם אם בין אלזיאדנה לבין בעלי החשבוניות בוצעה עסקה בלתי חוקית של רכישת חשבוניות מס וכי הקשר בין אלזיאדנה לבין בעלי החשבוניות, הינו למראית עין בלבד, הרי שהמערער לא נטל חלק בכך ולא ידע על כך ויצא ידי חובתו בבדיקות שערך וכי פעל כפי שצפוי ומוטל עליו לפעול והניח בתום לב קיומו של קשר עסקי משפטי בין אלזיאדנה לבין החברות, מוציאות החשבוניות, ועל כן זכאי להכרה בניכוי מס התשומות ששילם בפועל אל מול קבלת השירותים. כמו כן הדגיש המערער כי בינו לבין נותני החשבוניות בוצעה עסקה וכי נותני החשבוניות אינם צדדים זרים לעסקה מאחר וקיים קשר בין מבצעי העבודות לבין נותני החשבוניות, וכי בפועל מדובר בחשבוניות שהוצאו כדין.

לעניין המע"מ בגין עסקאות דצמבר 1999, טען המערער כי אין מחלוקת שהדיווח לגבי חודש זה היה לקוי ולא כלל את כל העסקאות של הקיבוץ כנדרש. עם זאת, טען המערער כי הטעות התגלתה על ידי מנהל הכספים של הקיבוץ ודו"ח מתקן נשלח לרשויות מע"מ בדואר רשום מיד עם גילוי הטעות ובנסיבות שכאלה יש להימנע מלהשית עליו את הקנסות והריביות אשר הושתו עליו ע"י המשיב. כמו כן ציין כי הואיל ועיקר פרנסתו על חקלאות נמצא המערער תמיד ביתרת זכות אצל המשיב ובפועל גביית ההפרש הינה בידי מע"מ ועל כן אין כל הצדקה לחייבו בריבית ובקנסות.

עמדת המשיב

5. מנגד טען המשיב כי החשבוניות אינן משקפות פעולות שבוצעו בפועל על ידי החברות, מוציאות החשבוניות וכי בפועל ביצע המערער את העסקאות אל מול מוחסיין זיאדנה. במילים אחרות טוען המשיב כי מדובר בחשבוניות פיקטיביות אשר נמסרו למערער ככיסוי לעבודות שביצע מוחסיין זיאדנה עבור המערער. טוען המשיב כי זיאדנה עבד במשך תקופה ממושכת של כ-10 שנים בשדות המערער וביצע עבודות חקלאיות שונות. במהלך שנים אלה סיפק מוחסיין למערער סוגים שונים של חשבוניות בגין השירות שהוא עצמו עשה כשתחילה מסר חשבוניות על שם חברת אל זוהור לקבלנות כללית בע"מ לאחר מכן החל לתת חשבוניות של כחול לבן ולאחר מכן מסר חשבוניות של נ.י. גלים בע"מ.

אשר לסוגיית הדיווח הלקוי לחודש דצמבר 1999 טוען המשיב כי מקום שמודה המערער כי לא הגיש דו"ח נכון על מחזור העסקאות האמיתי שהיה לו לאותו חודש, לא נותרה כל ברירה בידי המשיב אלא להוציא למערער שומה לפי מיטב שפיטה בכדי לקבל את סכום המס הנכון. כמו כן מדגיש המשיב כי בפועל לא קיבל המשיב את הדו"ח המתקן' אשר לטענת המערער נשלח למשיב,  ולפיכך החיוב בריביות והפרשי הצמדה כמו גם קנס פיגורים היה חיוב כדין.

6. המשיב, לאחר שבדק מקרוב את טענות המערער, הודיע על הסכמתו לקבל את הערעור בכל הנוגע לחשבוניות על שם חברת "אל זוהור". כשמבהיר המשיב כי הוצאת השומה מטעמו בגין חשבוניות אלו היתה מטעם שונה מזה שהביא להחלטות המשיב לפסול את החשבוניות של כחול לבן ונ.י. גלים. הטעם בפסילת החשבוניות של אל זוהור היה כי על המערער היה לקבל חשבוניות אלו בפורמט מיוחד כאמור בתקנות מס ערך מוסף (קביעת פרטים שיש לכלול בחשבונית מס שהוציא עוסק תושב אזור או תושב שטחי עזה ויריחו או שהוצאה לו ופרטים שיש לכלול בתעודת משלוח שהוציא), תשנ"ו - 1996, היות וחברת אל זוהור היתה בזמנים הרלבנטים רשומה כ"עוסק" הנמצא בתחומי הרשות הפלסטינאית. היות והמערער לא קיבל חשבוניות בפורמט המיוחד לא יכול היה לקזז את מס התשומות הנקוב בהן, על פי הוראות סעיף 38 (ג) לחוק. יחד עם זאת, היות והמשיב הגיע למסקנה שיש להתחשב בתום ליבו של המערער שלא ידע שהיה עליו לקזז מס תשומות של אל זוהור על בסיס החשבוניות בפורמט המיוחד, החליט לבטל את החיוב נשוא השומה הקודמת.

מטעם זה טען המשיב כי יש לדחות את כל טענות המערער ככל שהן מבוססות על טענת הסתמכות המערער על חקירות מע"מ, בהקשר להתקשרות שבין המערער לבין אל זוהור ותוצאותיה, ואשר לא מצאו פסול במתכונת ההתקשרות וכן דפוס הבדיקה שערך המערער אל מול חברות עימן התקשר לצורך קבלת שירותי כוח אדם. 

המסגרת הנורמטיבית:

7. עוסק, זכאי לקזז ממס העסקאות שעליו להעביר למשיב, את מס התשומות ששילם. מס תשומות, כמוגדר בסעיף 1 לחוק, הוא המע"מ שהוטל על מכירת נכסים ו/או מתן שירות לאותו עוסק. דהיינו, מס תשומות הוא המע"מ ששילם העוסק לספקים שמהם רכש נכסים ו/או שירותים לצורכי עסקו.

סעיף 38 (א) לחוק  קובע כי כאשר עוסק מבקש לקזז מס תשומות מהמע"מ שעליו להעביר למשיב, הוא זכאי לעשות כן על בסיס חשבוניות מס שהוצאו לו כדין. ניכוי כדין הוא ניכוי של חשבוניות שנערכו כדין בקשר עם עסקאות שמוציא החשבוניות ומבקש הניכוי היו צד להם.  ניתן לומר כי שיטת מס ערך מוסף מבוססת על הציר המרכזי והוא החשבונית, המשמשת בסיס לחיוב במע"מ ובסיס לניכוי מס תשומות. חשבונית המס משמשת את הבסיס.

המחלוקת שבפנינו נעוצה בפרשנות הביטוי "חשבונית שהוצאה כדין" והאם יש לראות בחשבוניות נשוא הערעור כחשבוניות שלא הוצאו כדין.

ראשית, אין חולק כי על החשבונית למלא אחר מספר דרישות טכניות ובפועל עליה להיות מוצאת על ידי עוסק מורשה (ראה הוראת סעיף 47 (א) לחוק). כמו כן עליה לכלול פרטים שנקבעו על ידי שר האוצר ופרטים אחרים (כנדרש בהוראות סעיפים 47 (ב) ו-47 (ג) לחוק מס ערך מוסף). הדרישה כי החשבונית תוצא כדין אינה אך דרישה טכנית כי אם דרישה מהותית ועל החשבונית לשקף קיומה של עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים והאמיתיים לעסקה.