פסק-דין בתיק עש 1502/06

א.         עניינו של הערעור

בפני ערעור על שומה לפי מיטב השפיטה שערך המשיב למערערת לפי סעיף 77 לחוק מע"מ. בגדרה של השומה, ביטל המשיב את ניכוי מס התשומות, שניכתה המערערת בדוחותיה התקופתיים, בגין 11 חשבוניות מס שהוצאו לה, במהלך שנת המס 2004, ע"י חברת אורות אבי יהודה בע"מ [להלן :"אורות"] וחברת א. חירבאוי [להלן: "חירבאוי"]. ודוק, חברת אורות הוציאה למערערת 9 חשבוניות מס (נספח ב' 1-9 לתצהיר המשיב) ואילו חירבאוי הוציאה 2 חשבוניות מס (נספח ג'       1-2). לדברי המערערת שתי החברות הנ"ל היו קבלניות המשנה שלה.

כן מופנה הערעור כנגד החלטת המשיב לפסול את ספריה של המערערת לשנת המס הנ"ל ולחייבה עקב כך [לפי סעיף 95 לחוק מע"מ] בקנס של 1% מהיקף עסקאותיה. פסילת הספרים והטלת הקנס נומקו ע"י המשיב, בין היתר ובעיקר, ברישום החשבוניות האמורות בספרי המערערות ובקיזוז מס התשומות בגינן.

ב.         המסכת העובדתית 

המערערת מאוגדת כחברה בע"מ ורשומה במשרדי המשיב כעוסק הנותן שירות בענף הקבלנות הכללית ועבודות בניין. בשנת המס של הערעור, הוציאו קבלניות המשנה למערערת חשבוניות מס בגין עבודות שונות וביניהן עבודות חפירה, פיתוח, שלד, חומרים, הסעות, עבודות טרקטור, מחפרון ושופל, אספקת פועלים מקצועיים ופועלים עוזרים, אספקת אבן, משתלבות ופנוי פסולת. המערערת קיזזה את מס התשומות שבאותן החשבוניות בהיקף מצטבר של כ-271,000 ש"ח (קרן) נכון לתאריכי החשבוניות ממס העסקאות שהתחייבה בו.

תמצית עמדתו של המשיב הינה כי כל אותן חשבוניות, שהוצאו תחת ידן של קבלניות המשנה,  הוצאו שלא כדין, שכן קבלניות המשנה הינן ישויות חסרות תוכן מסחרי- עסקי ויעודן ביצירת מסגרת "חוקית" להנפקת אסמכתאות בדמות חשבוניות מס שיסודן בפעילות פיקטיבית דבר המאפשר הפחתה משמעותית מגובה תשלום המס המגיע למשיב. בנוסף, הפירוט המופיע על גבי החשבוניות אינו עונה על הדרישות המפורטות בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות)     (מס' 2) [להלן: "ההוראות"] החל על המערערת וכנטען בהחלטה בהשגה :

"לא הוכח ע"י ד.מ לירז בניה ופיתוח (להלן החברה), כי שירותים אשר ניתנו לה כביכול בחשבוניות "אורות אבני יהודה" ו- "א.חירבאוי", ניתנו לה בפועל בידי החברות האמורות, גם אם החברה שילמה בפועל את מס התשומות הכלול באותם "מסמכים" ..... גם הפירוט בחשבוניות של "אורות אבני יהודה" ו"א. חירבאוי, אינו עונה על החובה בהוראות מס הכנסה..."

כנטען, בבדיקת ספריה של המערערת נתגלו מספר ליקויים. הוברר כי חשבוניות המס הכלולות בדיווחיה אינן תקינות בצורתן החיצונית, אינן מפורטות דיין ואין בהן ולו גרעין המידע הנדרש. המערערת לא הקפידה על רציפות בחשבוניותיה ולא הציגה רשימה של עבודות בניה בלתי גמורות ליום המאזן. שיאם של הליקויים הינו בהכללתן של חשבוניות מס פיקטיביות. הפרתה של המערערת את אותן הדרישות מהווה סטייה מהותית מההוראות שתוצאתה היא פסילת ספריה וחיובה בקנס של 1% ממחזור עסקאותיה לאותה שנה.

לעומת זאת, טען מנהל המערערת, מוסא איברהים [להלן: "מנהל המערערת" או "מוסא"], בהודעת הערעור ובתצהירו מיום 17.05.05 כי עיסוקה של המערערת הינו בתיווך כח אדם לבניה ולא בעבודות בניה ומשכך שההוראות הנ"ל אינן חלות עליה, וכי קבלניות המשנה הן המבצעות האמיתיות של העבודות המתוארות בחשבוניות המס. לחילופין, כך על פי הטענה, החשבוניות נשוא הערעור משקפות עסקאות אמיתיות בין המערערת וקבלניות המשנה. ובטרם נמסרו לידיה בדקה ככל הניתן, האפשר והנדרש כי מוציאי החשבוניות הם הרשאים לפעול בשמן. אשר על כן, גם אם יתברר בדיעבד כי מוסרי החשבוניות אינם נציגיה החוקיים. באשר להעדרם של פרטים מהותיים ורלבנטיים בחשבוניות המס טען מוסא, כי היקף הפירוט הנדרש על החשבוניות אינו ניתן ליישום בשל גודל החשבונית ולשם כך יש לעיין ביומני העבודה המהווים חלק אינטגרלי ובלתי נפרד מחשבוניות המס. 

עוד טען מנהל המערערת כי רואה החשבון של המערערת, מוריס אזולאי, הקפיד לערוך בדיקה פרלימינארית לגבי כשרותן של החברות מוציאות החשבוניות. במסגרת בדיקה זו דרש הצגתם של אישורי ניכוי מס במקור, תעודות עוסק מורשה, אישורי ניהול פנקסים, תעודות התאגדות, תזכירי התאגדות ואישור בדבר זהותם של בעלי המניות המוסמכים לפעול בשם החברה. לשיטת  המערערת, עצם דרישתה מאותם עוסקים לקבל העתקי המסמכים הנ"ל מפיגה וממוססת את אי החוקיות, ככל שזו דבקה בחשבוניות, ומכשירה אותן באופן המתיר לה לנכות את המס הגלום בהן. טיעון נוסף בפי המערערת והוא כי פעלה על פי הוראותיו של מזכר ההבנות  של ארגון הקבלנים ככתבו וכלשונו.

לעניין הקנס בשיעור 1% ממחזור העסקאות נטען כי בהעדר עילה להוצאת שומת תשומות נשמט הבסיס לפסילת ספרי המערערת ומניה וביה הבסיס להטלת הקנס בשיעור 1% ממחזור עסקאותיה.

השאלה במדוכת ערעור זה היא, האם החשבוניות מכוחן מבקשת המערערת את ניכוי מס התשומות, מהוות חשבוניות מס כדין כמשמעות היגד זה בסעיף 38 לחוק מע"מ וביסודן עסקאות אמיתיות בין צדדים אמיתיים, כטענת המערערת, או שמא צודק המשיב בעמדתו שמבצעי העבודות בפועל (אם בכלל) ומוציאי החשבוניות לאו חד הם.

בהחלטה מיום 26.4.06, נקבע סדר הבאת הראיות (בתצהירים). המצהירים נחקרו על תצהיריהם ביום 12.09.06 וב- 6.12.06. מלאכת הסיכומים שלמה ב- 19.11.07.

ג.          התשתית הראייתית

המערערת הסתפקה בתצהירו של מנהלה וצירפה מסמכים שונים לגבי ניסונותיה ומאמציה להוכחת זהותן המשפטית של החברות מוציאות החשבוניות. רואה החשבון של המערערת, מוריס אזולאי, סירב לתת תצהיר (בחקירתו הנגדית בבית המשפט הסביר "הנושא של תצהיר זה ייעוץ משפטי, עדיפות לא לתת תצהיר. אולי חוסר זמן להכין אותו. כל מיני סיבות".)

עדותו ואימרותיו של מנהל המערערת :

גרסתו של מנהל המערערת עברה תמורות מרחיקות לכת והשתכללה בשלביו השונים של ההליך. מנהל המערערת נחקר במע"מ ביום 18.1.05 [נספח ב' לכתב הערעור]. בחקירה זו השיב לכל שאלות החוקר וגולל בפניו את הבדיקות שביצע, טרם התקשר עם קבלניות המשנה ודרכי ההתקשרות עימן:

" דרך האתרים שבהם אני עובד והיה אחד שסתם בכביש רצה לקנות ממני את הרכב וכך נוצרו קשרי העבודה, הם שולחים לי את הניירות הדרושים לבדיקת החברה, אני בודק אותם ואם יש אישור של רו"ח שלי מוריס אזולאי- שבודק במע"מ - .... אז לאחר האישור אני מתחיל לעבוד איתם".

לשאלה אילו מסמכים דרש השיב מוסא :