פסק-דין בתיק עש 104/02

            1.  נשוא פסק דין זה הוא החלטת המשיב בהשגה כנגד שומת מס תשומות שהוציא למערערת. המשיב סרב להכיר בדרישה לנכות מס תשומות בסכום של 273,724 ש"ח. המערערת טוענת כי התשומות שלא הוכרו נוגעות להקמת מבנה שבחלקו משמש לה למטרות מסחריות ובחלקו משמש דירות מגורים לבני משפחתו של מר מוחמד סלים סלימאן, מנהל המערערת [להלן - המנהל]. בהשגה נכללו הנימוקים הבאים:

            א. אין לקזז מס תשומות על דירת מגורים, בהתאם לתקנה 15 לתקנות מס ערך מוסף תשל"ו-1976;

            ב. אין לקזז תשומות ששימשו לצריכה עצמית ולא לצרכי העסק.

2.  במסמך הקרוי "סיכום תיק" [נספח ו' לתשובת המשיב] נכללו הפרטים הבאים המאירים את נימוקי המנהל בהחלטה בהשגה:

"החברה היא עוסק פעיל בתחום ענף ההובלות. היא פירמה משפחתית בה עוסקים האב מוחמד, בנו חאלד ובני משפחה נוספים. מוחמד סלים סלימאן בנה בניין מגורים בין שלוש קומות כאשר ייעד את קומת העמודים לשימוש החברה כחניה ו/או כמקום לטיפול ברכבים החברה קיזזה מס תשומות לפי הערכת שמאי בגובה העלות של קומת העמודים. בחלקם אספה וקיזזה מס תשומות על חשבוניות אף שלא נכנסו פיזית בקומת העמודים בכדי שיתאימו להערכה. פנינו למחלקה המקצועית בהנהלה בשל מבנה זה והורו לנו לפעול בהתאם לפסק הדין ה.ד.י חב' לסחר בע"מ על פיו קיזוז מס תשומות על דירת מגורים ויחידה מסחרית לא יותר, בהתאם לתקנה 15 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו-1975".

3.  עוד נאמר לעניין זה בנימוקי התשובה:

א. היתר הבניה הוצא על שמו של המנהל ועל פי האמור בו הוא נועד להקמת מבנה "מגורים + מסחרי";

ב. לא הוצגו כל מסמכים המראים כי המערערת היא הבעלים של מבנה המגורים כולו או חלקו, או כי קומת העמודים אינה חלק אינטגרלי ממבנה המגורים כולו;

ג. מדובר בקומת עמודים מפולשת שהקמתה נדרשה לתמיכת מבנה המגורים הבנוי בסביבה הררית, ורק לצורך חניית המשאיות הוגבהה קומת העמודים במיוחד;

ד. בבדיקה מדגמית של חשבוניות המס בגינן נתבקש ניכוי מס התשומות בשל קומת העמודים, התברר כי נכללו בהן תשומות בגין רכישת דוד חימום, רכישת מספר רב של דלתות ומשקופים, סט לממ"ד, ריצוף מסוג פרלטו, מדרגות תואמות, אריחי קרמיקה וכיוצא בזה פריטים שאינם נחוצים לבניית הקומה המסחרית.

ה. גם אילו רכשה המערערת זכויות בעלות במבנה או במקרקעין, חלות בכל מקרה הוראות תקנה 15 לתקנות מס ערך מוסף תשל"ו-1976 האוסרת ניכוי מס תשומות במקרה זה. מדובר במבנה שהוא דירת מגורים, אף אם הוא מכיל כמה דירות מגורים. קומת העמודים היא חלק בלתי נפרד מהמבנה והיא נדרשה מלכתחילה לצורך הקמת מבנה המגורים. ההשלכה היחידה שיש לקומת העמודים ביחס למערערת היא הגבהתה המיוחדת שנדרשה כדי לאפשר למשאיות לחנות בין העמודים.

ו. גם אם חלק ממבנה המגורים משמש כמקום העסק של המערערת אין היא רשאית לנכות מס תשומות על בניית מבנה המגורים, כולו או חלקו. תכליתה של תקנה 15 הנ"ל היא למנוע חלוקה פונקציונאלית של דירת המגורים לשימוש למגורים ושימוש לעסק. התקנה מיועדת לחסוך מהמשיב את הצורך לבדוק מה התשומות ששימשו בפועל לרכישת הדירה או בנייתה ומה התשומות ששימשו לבניית החלק המשמש לעסק. בדיקה זו מחייבת הפעלת ידע מקצועי ופיקוח, שהרי קיים חשש ממשי שהעוסק ירצה לנכות מס בשל תשומות הנוגעות לאותו חלק המשמש למגורים, כאילו נדרש לצורך רכישת מבנה העסק או בנייתו.

ז. בכל מקרה, מי שבנה את מבנה המגורים, ובכלל זה את קומת העמודים, הוא המנהל  המערערת ולא היא, ואלה הן שתי ישויות משפטיות שונות.

4.  במהלך שמיעת הערעור הוסכמו בין הצדדים העובדות הבאות:

"א. מדובר במבנה בן שלוש קומות: הקומה הראשונה הינה קומת עמודים מוגבהת, המשמשת בעיקרה לחניה למשאיות המשמשות את המערערת, ובה גם מחסנים ומשרדים. המשרד הראשי של המערערת מצוי ב"גלריה" בקומת העמודים שהגישה אליה הינה מצדו האחורי של הבניין במדרגות מתכת. מעל לקומת העמודים ישנן שתי קומות נוספות בהן שש דירות מגורים. בבניין שלוש כניסות סגורות בשער המובילות לחדרי מדרגות המוליכים לדירות המגורים. כניסה וחדר מדרגות לכל שתי דירות. בשלוש דירות בבנין גרים שלושה מבניו של מנהל המערערת ומשפחותיהם. מוסכם כי בקומה שלישית של הבניין אין מצוי כיום משרד של המערערת. מוסכם כי קומת העמודים משמשת גם לתמיכה של דירות המגורים.

[..]

ד. המקרקעין עליהם בנוי המבנה הם חלקה 51 בגוש 17427 הרשומים בבעלותו של מר סלים עבד אלקאדר סלימאן [אביו של המנהל].

העובדות שנותרו במחלוקת בעקבות הסכמה זו היו כדלקמן:

א. מתי נבנה הבניין ובאילו שלבים, אם בכלל היו שלבים;