פסק-דין בתיק עמה 8024/04

בראשית הדיון בתיק וע"פ הסכמת הצדדים נדונו טענות מקדמיות של המערערת, לפיהן יש לקבל על הסף את הערעור על הצווים אשר הוצאו ע"י המשיב לשנות המס 1997-2001.

1.      המערערת טוענת כי השומה העצמית לשנת 1997 הפכה לסופית בסוף שנת 2002 על פי סעיף 145(א)(2) לפקודת מס הכנסה, ולכן יש לבטל את הצו שהוצא לשנת המס 1997. עוד טוענת המערערת, לגבי כל הצווים, כי הם התיישנו בהתאם לסעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה. לטענתה, היא הגישה השגה על השומה ביום 4.2.03 והצווים יצאו ביום 24.2.03. כלומר, המשיב הוציא את הצווים לאחר שנה ו-20 יום מיום הגשת ההשגה. מאחר שהמשיב לא הוציא את הצווים תוך שנה מיום שהוגשה הודעת ההשגה, יש לראות את ההשגה שהגישה המערערת כאילו התקבלה, ודין הצווים להתבטל.

טענה נוספת של המערערת, היא כי המשיב העמיד שומות חלופיות בצו וכי פעולה זו מהווה חריגה מסמכות וגוררת את ביטולם של כל הצווים. לענין זה, המערערת טוענת כי סעיף 152 לפקודת מס הכנסה מדבר על שומה אחת ועל קביעת מס אחד שעליהן חייב פקיד השומה לבסס את הצו המוצא על ידו.

המערערת מבקשת לחלופין, כי אורה למשיב לתקן את נימוקי השומה כך שתופיע שומה אחת. המערערת מבססת בקשתה על תקנה 72(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי הקובעת כי: "בכתב טענות אין לטעון כנגד אותו בעל דין טענות עובדתיות חלופיות", אשר ממנה יש להסיק, לטענתה, כי המשיבה מנועה מלהעלות בנימוקי השומה שומות חלופיות.

2.   ראשית, אציין כי טענת המערערת לפיה השומה העצמית לשנת 1997 הפכה לסופית בסוף שנת 2002 על פי סעיף 145(א)(2) לפקודת מס הכנסה לא הוכחה. על פי סעיף 145(א)(2), פקיד השומה רשאי להוציא שומה לפי מיטב השפיטה תוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה נמסר לו הדו"ח ע"י הנישום. כאמור, הדיון נערך על דרך טענות מקדמיות ובשלב זה המערערת לא הוכיחה מתי הוגש על ידה הדו"ח לשנת המס 1997, המערערת אף לא ציינה בטיעוניה מתי הוגש הדו"ח ולא הונחה עובדה מוסכמת בענין זה. על כן אין בידי לקבוע כי המשיב הוציא את השומה לאחר התקופה בה הוא היה רשאי לעשות כן. מכאן שהדיון יתמקד בשאלת התיישנות הצווים לפי סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה.

3.   המשיב טוען, כי ההשגה שהגישה המערערת התקבלה במשרדי פקיד שומה ירושלים 3, המטפל בעניינה, ביום 10.2.03, שכן המערערת הגישה ביום 4.2.03 את ההשגה לפקיד שומה תל-אביב 5 והיא הופנתה לפקיד שומה ירושלים. כן טוען המשיב, כי ההחלטה בהשגה ניתנה והוזנה למחשב ביום 9.2.04. כלומר, ההחלטה ניתנה בתוך פרק זמן של שנה מהיום שבו הומצאה ההשגה לפקיד שומה ירושלים 3. אליבא דמשיב, יש למדוד את תקופת השנה המוקצבת לפקיד השומה להוצאת השומה מיום קבלת ההשגה במשרדי פקיד השומה הרלוונטי, כלומר פקיד השומה שהוציא את השומה נשוא ההשגה. בענייננו, ההשגה התקבלה במשרדי פקיד שומה ירושלים 3 רק ביום 10.2.03, ולפיכך המועד האחרון להוצאת צו השומה הינו ה-9.2.04. לחלופין טוען המשיב, כי יש לערוך איזון אינטרסים, המוביל במקרה זה למסקנה כי יש ליתן תוקף לצווים ולברר את הערעור לגופו.

4.   ראשית אבחן את השאלה מאימתי יש למנות את תקופת השנה המוקצבת לפקיד השומה להוצאת השומה. המשיב טוען כי יש למנות את התקופה מיום קבלת ההשגה במשרדי פקיד השומה שהוציא את השומה נשוא ההשגה וכי אין די לעניין זה בקבלת ההשגה באחד ממשרדי המשיב, שלא הוציאו את השומה.  המשיב מבסס טיעונו על סעיפים 150-151 לפקודת מס הכנסה. סעיף 150(א) לפקודה קובע:

"היה אדם חולק על השומה, רשאי הוא לבקש מאת פקיד השומה, בהודעת השגה, בכתב, לחזור ולעיין ולשנות את השומה..."

המשיב טוען כי מקריאת סעיף 150 לפקודה עולה, כי השגה צריכה להיות מוגשת לפקיד השומה המסוים שהוציא את השומה השנויה במחלוקת.

סעיף 151, המגדיר את סמכות פקיד השומה בהשגה, קובע:

"משקיבל פקיד השומה את הודעת ההשגה האמורה בסעיף 150, רשאי הוא לדרוש מן המשיג למסור לו את כל הפרטים הנראים לפקיד השומה דרושים לענין הכנסתו של הנישום..."

לטענת המשיב, מלשון סעיף 151 ברור כי סמכויות פקיד השומה בהשגה מתחילות ממועד קבלת ההשגה על ידי פקיד השומה שהוציא את השומה ושאמור לתת את ההחלטה בהשגה. אליבא דמשיב, יש לקרוא את האמור בסעיף 152(ג) לפקודה, בו מופיעה הוראת ההתיישנות, בהרמוניה עם הסעיפים הסמוכים לו העוסקים בהליכי ההשגה, ולפיכך יש להגיע למסקנה כי יש למנות את השנה שנקצבה לפקיד השומה להוצאת הצווים רק מהיום בו הומצאה ההשגה לפקיד השומה המטפל בענייניו של הנישום.

לטעמי, לא ניתן להגיע למסקנה הנ"ל מנוסח סעיפים 150-151 לפקודת מס הכנסה. עם זאת, מקובלים עלי יתר נימוקיו של המשיב, המצדיקים קביעה לפיה יש למנות את השנה שנקצבה לפקיד השומה להוצאת הצווים רק מהיום בו הומצאה ההשגה לפקיד השומה המטפל בענייניו של הנישום, ואפרטם להלן.

5.   המשיב מציין כי נציבות מס הכנסה מאפשרת לנישומים להגיש מסמכים גם במשרדי פקידי שומה שאינם מטפלים בענייניהם ומספקת שירותי דוורות לנישומים, וזאת על מנת להקל על הנישומים, ובמיוחד על מיצגיהם, ולחסוך מהם התרוצצויות בין פקידי השומה. המשיב טוען כי לא סביר שהקלה הניתנת לנישומים על ידי נציבות מס הכנסה תעמוד בעוכרי פקיד השומה, כך שהוא יידרש לעשות שימוש בסמכויותיו בתוך זמן קצר יותר מזה שהמחוקק התכוון לקצוב לו לצורך הטיפול בהשגה. המשיב מוסיף, כי אם בית המשפט לא יקבע כי יש למנות תקופת ההתיישנות רק מהיום בו הומצאה ההשגה לפקיד השומה המטפל בענייניו של הנישום, הדבר יכול להביא להפסקת שירותי הדוורות שמעמידה נציבות מס הכנסה לציבור הנישומים, שכן מתן שירות זה יכול לפגוע בה. ביטול שירותי הדוורות יפגע בנישומים עצמם.

מסכימה אני לטיעונים אלו של המשיב. הדברים בוטאו היטב בפסק דין שאליו הפנה המשיב ואשר ניתן בבית המשפט המחוזי בתל-אביב ע"י כב' השופטת ב.אופיר-תום בעמ"ה 1172/00, עמ"ה 1173/00, עמ"ה 1174/00 דוד מושביץ ואח' נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, מיסים טו/6 (דצמבר 2001) ה- 185, בו נקבע כי המועד בו הגיעה ההשגה למשרדי פקיד השומה הרלוונטי הוא זה המתחיל את "מרוץ ההתיישנות". כך נאמר שם בעמ' 189-190:

"בענין זה, איני רואה עין בעין עם ב"כ המערערים בטענו, כי בהיות מס הכנסה יישות משפטית אחת, שאיננה מחולקת לרשויות משפטיות עצמיות ונפרדות, יש לראות בהגשת מסמך משפטי לפקיד שומה כלשהו, כאילו הוגש לפקיד השומה המטפל, ישירות. נדמה לי, שההיגיון הפשוט והסדר האלמנטרי מחייבים שענין המטופל בידי משרד ואדם מסויימים, ימשיך ויטופל על ידיהם באופן שוטף, מבלי קפיצה ממקום למקום ומפקיד לפקיד, אלא אם כן קמו הנסיבות המצדיקות זאת על פי דין או על פי נוהל.

יחד עם זאת, גם אינני רואה עין בעין עם ב"כ המשיב, בסוברה כי יש לראות בסעיפים 150, ו-151 לפקודה, סעיפים מנדטוריים בנושא הגשת ההשגה, המחייבים הגשתה לפקיד השומה המטפל, הוא לבדו, ולא לשום פקיד שומה אחר. שהרי, רשויות המס עצמן ראו לנכון, כפי שהוסבר, לבא לקראת ציבור הנישומים בענין זה, ולהעניק להם הקלה המאפשרת הגשת ההשגה לפקיד השומה שייבחר על ידי הנישום מטעמים של נוחות.

הקלה זו, יש להדגיש, היא אכן הקלה המתבטאת בעיקרה במתן "שירותי דיוור" לנישום, כלשונה של ב"כ המשיב, אלא שלצידם גם באה הסכמת הרשות שמועד הגשת ההשגה לכל פקיד שומה, יהיה מי שיהיה, ייחשב כמועד הגשה חוקי, שימנע כל טענה נגד הנישום בדבר אי הגשתה במועד.

ודוק, אין לקבל בעניין זה, טענת ב"כ המערערים, כי יש בה בהקלה האמורה, כדי לחייב את המשיב עצמו, חיוב שמשמעותו עשויה להיות מבחינתו, קיצור פרק הזמן שקצב לו המחוקק להוצאת הצווים. והרי, אין הדעת נותנת שהקלה שהוענקה לנישום על ידי רשות המס מתוך רצון לבוא לקראתו, תשמש חרב פיפיות בידיו של זה, כנגד אותה רשות עצמה, אם וכאשר משתבש דבר בשירותי הדיוור הפנימיים, שתוצאתם איחור בהוצאת הצו. מה עוד, כאשר במצב הקונקרטי שבפנינו, מחזיק פקיד השומה בידיו, אותה השגה המוחתמת בחותמתו והמצביעה על תאריך הגשתה, לו עצמו, במועד שהותיר בידיו פרק זמן של שנה לצורך הוצאת הצו".