פסק-דין בתיק עמה 7038/03

ערעור על צווים שהוציא המשיב לעניין חיובו במס של המערער בגין השנים 1997, 1998 ו- 2000, (עמ"ה 7038/03), ולשנת 1999, (עמ"ה 8017/04). הדיון בשני הערעורים נעשה במאוחד, והשאלה היא האם חייב המערער לשלם מס הכנסה בארץ בגין תקבולים שהתקבלו אצלו בארה"ב.

            רקע עובדתי:

1.         המערער, ארכיטקט במקצועו, שימש, בשנים שקדמו לשנות המס שבערעור, יועץ מקצועי למנהל רשות העתיקות. בין היתר, עסק המערער כיועץ - עוסק עצמאי בשימור ושיחזור אתרים שנחפרו ובמסגרת תפקידו עסק אך באתרים חפורים ובשימור ארכיאולוגי בלבד. במחצית שנת 1995 פנה אל המערער מוסד הידוע בשם THE J.PAUL GETTY TRUST  (להלן: "גטי") שהוא, כך לטענת התובע, אחד ממוסדות האומנות הגדולים בארה"ב, שמושבו בלוס-אנג'לס, קליפוניה, ארה"ב, בהצעה כי המערער יעבוד בשירות אחת ממועצות:THE GETTY CONSERVATION INSTITUTE בתפקיד שהוגדר כ- DIRECTOR OF SPECIAL PROJECFS THE INSTITUTE'S CALLABORATIVE VENTURES THAT PRESERVE CULTURAL HERITAGE AROUND THE WORLD .המערער נעתר להצעה, קיבל מעמד של תושב ארה"ב החל מיום 11.1.96, החל לעבוד עבור גטי ועשה כן עד שנת 2000, תוך שבאותה תקופה התגורר בבית שרכש בסנטה מוניקה, שבקלפוניה ארה"ב.  לטענת המערער, בתמצית, בתקופה בה התגורר בארה"ב, מרכז חייו היה שם, הוא עסק בארה"ב בתפקיד שונה לחלוטין ממקצועו בארץ, הגיש דוחות מס שנתיים בארה"ב, ועל כן, ומטעמים נוספים שיפורטו להלן, אין לחייבו במס עבור השנים בהן התגורר בארה"ב, בגין הכנסותיו.

2.         עמדת המשיב היא כי המערער עבד בארה"ב באותו המקצוע בו עבד בישראל עובר לנסיעתו, המערער לא הצהיר על הכנסותיו בחו"ל. המערער, מבחינת המשיב, היה תושב ישראל בין השנים 2000-1996, ועל כן, ולאור הוראת סעיף 5 לפקודת מס ההכנסה כלשונה בזמנים הרלבנטיים, הכנסותיו שנוצרו בחו"ל באותן שנים, לרבות רווח שנוצר ממכירת הבית אותו רכש בארה"ב, חייבות במס.

            גדר המחלוקת:

3.         המחלוקת, כפי שהיא צפה מהאמור לעיל וכפי שהוסכם על כך ע"י הצדדים (ר' פרוטוקול מיום 5.7.04), נעוצה בשני אלה: האם היה המערער תושב ישראל בשנים  1996-2000, והאם המערער עסק בארצות הברית באותו משלח יד בו עסק בישראל. הכרעה בסוגיות עובדתיות אלה תגרור בעקבותיה הכרעה בשאלה האם היה על המערער לשלם מס הכנסה בישראל לפי סעיף 5  (1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], האם על המערער היה לשלם מס רווח הון בגין מכירת דירתו, במסגרת חלק ב' לפקודה, והאם ניתן להחיל על המערער את הוראת סעיף 209 לפקודה, הגם שלא עמד בתנאי הסעיף. (סעיף אחרון זה עוסק בפרקי הזמן להגשת תביעה לזיכוי).

            הפן הנורמטיבי:

4.         תושב, הוגדר בסעיף 1 לפקודת מס ההכנסה - "יחיד יושב בישראל ואינו נעדר ממנה אלא העדר - ארעי שהם לדעת פקיד השומה סבירים ואין בהם לסתור טענת אותו יחיד כי הוא יושב בישראל".

סע' 5 קובע כי יראו הכנסה כמופקת בישראל: "(1) ריווח או השתכרות שהפיק אדם מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל, או משלח יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל".

בס"ק (ג) נאמר: "מי שעסק בחוץ לארץ באותו משלח יד שבו עסק בישראל, יראוהו, כל עוד הוא תושב ישראל, כמי שעוסק בדרך כלל באותו משלח יד בישראל". (כהערת אגב יש לציין כי במסגרת שינויי חקיקה שנערכו בשנת 2003, (תיקון 132), חל שינוי מהותי לעניין הגדרת "תושב ישראל").

            האם היה המערער תושב ישראל בשנים 1996-2000.

5.         גרסת המערער היא כי בתקופה הרלבנטית הוא היה תושב ארה"ב (ולא טענה על דרך השלילה לפיה לא היה תושב ישראל). המבחן, כך לפיו המערער, הנו מבחן המקום הנחשב למרכז חייו בהתחשב בנסיבות, כגון מקום הימצאות המשפחה ומקום הימצאות הבית. המערער הפנה למבחנים שנקבעו בתחום זה ולפיהם הפרמטרים בעלי המשקל הנם: זמן השהייה בחו"ל ואופי ההיעדרות מן הארץ (העדרות ארעית או קבועה). יחד עם זאת, יש לשקול נסיבות כל מקרה לגופן. עוד הפנה המערער לפסיקה לפיה נקבע כי הנטל להוכחת שאלת התושבות מוטל על המשיב דווקא, זאת מאחר שהבסיס להטלת המס הנו טריטוריאלי ובבדיקה היכן מצוי מרכז חייו של אדם יש להביא בחשבון את הקריטריון הפיזי - היכן מצויות מירב הזיקות, והשני הסוביקטיבי - מה הייתה כוונת הנישום והיכן הוא ראה את מרכז חייו. המערער ערך השוואת נתונים עובדתיים שנבחנו בפסק הדין שניתן בבית המשפט המחוזי בחיפה בעניין גונן (עמ"ה 5048/97 ו- 2004/98 אריה גונן נ' פ"ש חיפה ), וע"פ משוואה זו ביקש להוביל למסקנה כי הוא היה תושב ארה"ב בתקופה הרלבנטית (הרשימה כללה פרטים כגון: שמירת בית בישראל, התפטרות אשת הנישום מעבודתה בישראל, ועוד). בבקשו ליישם את הכלל אל הפרט, הצביע ב"כ המערער על הנתונים הבאים: (1) ע"פ החוזה שנחתם בינו ולבין גטי - תקופת ההעסקה  אינה מוגבלת בזמן (2) המערער רכש בית בארה"ב כאשר מרבית המימון נוצרה ממשכנתא לתקופה של 30 שנים. (3) המערער הפסיק חברותו באיגוד המקצועי - אגודת האינג'ינרים והארכיטקטים (4) המערער העביר ספרייתו המקצועית לארה"ב (5) אשת המערער התפטרה מעבודתה (6) המערער לא ראה עצמו כתושב ישראל (6) המערער הגיש בארה"ב בקשה לקבלת מעמד של תושב (7) המערער הגיש בקשה לקבלת GREEN CARD.

6.         ב"כ המשיב הלכה יד ביד עם טיעוני ב"כ המערער מבחינת הטיעון המשפטי, דהיינו, לא קמה מחלוקת באשר למצב המשפטי ולהלכות אותן יש להחיל לגבי העניין שבמחלוקת, אולם דרכה של ב"כ המשיב נפרדה מדרך טיעוניו על ב"כ המערער שעה שביקשה ליישם ולהחיל את הפן הנורמטיבי לעניינו של המערער. ראשית, הפנתה ב"כ המשיב לכך שבד"וחות אשר הוגשו מטעם המערער למשיב, לתקופת שנות המס הרלבנטיות, הוא הצהיר על עצמו כתושב ישראל. מכאן, כך נטען, עובר הנטל למערער להוכיח את טענתו ואין חלה ההלכה שנקבעה בפסק הדין בעניין גונן שנזכר לעיל. לטענת המשיב (סע' 6 לסיכומים): "אמנם יתכן כי המערער עשה פעולות לשם העתקת מקום התושבות שלו לארצות הברית אולם תהליך זה לא הושלם והמגמה התהפכה בשנת 2000". נטען כי המשיב המשיך, בתקופה הרלבנטית, להחזיק בביתו שבישראל, אשתו וילדיו (הבוגרים) התגוררו באותו הבית, עובדת היות החוזה בלתי מוגבל בזמן אין בה להעיד, בהכרח, על ניתוק הזיקה לישראל, אין ברכישת הבית בארה"ב להעיד על כוונה להשתקעות של קבע, והמערער לא ניסה למצוא עבודה חלופית לאחר שפוטר מגטי.

7.         הצדדים, ובעיקר המשיב, הדגישו, או נסמכו, בסיכומיהם, לעיתים, על עובדות חלקיות, וביקשו, בהסתמך על חלקיות זו, להסיק מסקנות. על כן, אבחן להלן את גרסת הצדדים במלואה ויצוין כבר עתה כי למרבית הסבריו של המערער לא קמה מחלוקת.

            בתצהיר עדותו הראשית פירט המערער כי הוא ארכיטקט במקצועו ובשנים שקדמו לתקופה שבמחלוקת הוא שימש יועץ מקצועי למנהל רשות העתיקות. בין תחומי פעילותו עסק המערער, כעובד עצמאי, בשימור ושיחזור אתרים שנחפרו על ידי הרשות. תפקידו נגע אך ורק לאתרים שנחפרו והוא כלל שימור ארכיאולוגי בלבד. לגרסת המערער, תפקידו בגטי, כפי שהוגדר וכפי שהיה בפועל, לא דמה כלל לעיסוקו הקודם. עבודתו בגטי התייחסה לאתרים ארכיטקטוניים וארכיאולוגים בעלי ערך תרבותי, בלי קשר לגיל ולמקום, ותפקידו היה ניהולי בעיקרו - ניהול המחלקה לפרויקטים מיוחדים שכלל שימור של כל סוגי המורשת התרבותית הבנויה בכל העולם. המערער פירט דוגמאות למשא ומתן אותו ניהל במסגרת עבודתו בגטי במדינות שונות. המו"מ אותו נהל התרכז בתנאי העבודה של הקרן בתחומי אותה מדינה. המערער הפסיק את חברותו באגודת האינג'ינרים והארכיטקטים, בישראל התפטר מתפקידו כיו"ר הועד הישראלי באגודת "איקומוס", וכאמור, רכש בית בסנטה מוניקה, כאשר המשכנתא לתקופת 30 שנים ששימשה לרכישה היוותה את החלק הארי מתמורת הרכישה, שעמדה ע"ס 228,000$. עוד הוסיף המערער, בהקשר זה, כי המשכנתא אושרה לאחר שנבדקה יציבות משרתו בגטי. בקשתו לקבלת מעמד תושב, שטופלה ע"י עו"ד אמריקאי, אושרה ביום 11.1.96.

            בחקירתו בבית המשפט הרחיב המערער והוסיף שמקור הפנייה אליו מגטי נעוץ בייעוץ שהעניק לארגון אונ"סקו, וציין שקודמו בתפקיד, בגטי, היה בהכשרתו כימאי. עוד הוסיף המערער שאשתו התפטרה עקב הנסיעה לארה"ב מעבודתה במעבדה רפואית. המערער שלל את הטענה לקיומה של שותפות בארץ לאחר נסיעתו, ואישר כי העניק ייעוץ מקצועי לעמית ששילם לו עבור כך. המערער הסביר עוד כי לגטי היו שלושה פרויקטים בארץ ועל כן הגיע תכופות ארצה, בתוקף תפקידו כמנהל מח' הפרויקטים. המערער התבקש ליתן הסבר לעובדה שאשתו שהתה תקופות ארוכות בארץ, בשנים שבמחלוקת, והסברו לכך היה כפול: האחד: בנם של המערער ואשתו היה בשירות חובה, ואמו שהתה באותה תקופה במחלקה סיעודית. מטעמים אלה, לא נמכרה דירת המערער בירושלים.

8.         מנגד, להלן הנימוקים ששימשו את המשיב לראות במערער כתושב ישראל בשנים שבמחלוקת:

א.                  התקופות בהן שהה המערער בארץ :