פסק-דין בתיק עמה 505/01

1. המערערת נוסדה בשנת 1993, על ידי חברת קנוורט פודן סוכנויות בע"מ (להלן: "חברת קנוורט פודן") ואגודה שיתופית "שלב" הקואופרטיב המאוחד להובלה. עם הקמתה רכשה המערערת מגרש בשטח של כעשרה דונם באיזור התעשיה הצפוני של אשדוד. על המגרש הקימה המערערת שלושה מבנים. במבנה המרכזי, מפעילה המערערת מוסך למשאיות מסוג קנוורט ופודן, החל מחודש יוני 94. מבנה שני מושכר לחברת קנוורט פודן מאז אוקטובר 94, ובו מתנהל מחסן חלפים למשאיות מסוג קנוורט ופודן. במבנה השלישי, המכונה על ידי הצדדים "סככת טיפולים", משכירה המערערת שטחים לשלושה גורמים הנותנים שירותי רכב. המערערת מקבלת דמי שכירות מארבעת הגורמים להם היא משכירה את המבנים.

ערעורה של המערערת, שהינו לגבי שנות המס 94 עד 98, מתייחס בעיקרו לשאלה כיצד יש לסווג את הכנסותיה והוצאותיה של המערערת בגין השכרתם של המבנים.

המערערת מבקשת לראות בפעילות המוסך ועסקאות השכירות פעילות אחת של המוסך לצורך ההכנסות וההוצאות, עמדת המשיב היא כי יש להפריד בין שתי הפעילויות.

לטענת המערערת, יש לסווג את הכנסותיה מדמי השכירות כהכנסות מעסק, על פי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, [נוסח חדש], התשכ"א - 1961, (להלן: "הפקודה"), יחד עם הכנסותיה מהמוסך, בעוד המשיב סבור כי יש לסווגם כהכנסות מדמי שכירות על פי סעיף 2(6) לפקודה.  כן חלוקים הצדדים באשר לדרך בה ינוכו הוצאות המימון והוצאות הפחת המתייחסות למגרש ולמבנים, מהכנסותיה של המערערת.

א. עיקרי העובדות:

2. כאמור, משכירה המערערת שניים מתוך שלושת המבנים שבנתה על המגרש שרכשה באיזור התעשיה באשדוד. מחסן החלפים למשאיות מסוג קנוורס ופודן התנהל במקום במהלך כל שנות המס נשוא הערעור. כעולה מעדותו של מנהל המחסן, 70% מהעבודה במחסן מתנהלת מול מוסכה של המערערת. עובדי המוסך, כאשר הם זקוקים לחלפים, ניגשים למחסן ומזמינים חלפים מהמחסן ומקבלים אותם מיד. זאת ועוד, מאחר שבמוסך אין פקידה, את החשבון ללקוחות עורכת פקידה של המחסן אשר כוללת בחשבון הן את מחיר החלפים והן את שעות העבודה אותן היא מקבלת מהמוסך. מחסן החלפים מקבל שירותי ניקיון מהמוסך. שעות העבודה של מחסן החלפים נקבעות בהתאם לשעות העבודה של המוסך. פרט למוסך, נותן מחסן החלפים שירות גם למוסכים אחרים ברחבי  הארץ, בהם מטופלות משאיות מסוג קנוורט ופודן.

3. לטענת המערערת, מחובתה לדאוג לקיומו של מחסן חלפים על מנת לספק ללקוחותיה חלפים מתאימים למשאיות קנוורט ופודן. המערערת הסתמכה בעניין זה על צו הפיקוח על מצרכים ושירותים (יבוא רכב ומתן שירותים לרכב), תשל"ט - 1978. באותו צו נקבע כי על יבואן רכב אשר קיבל רשיון יבוא, להמציא "כתב התחייבות" "לספק מוצרי תעבורה לרכב המיובא במשך 7 שנים לפחות מיום מכירתו לצרכן". מחקירת ע.ת 2, ראובן ליטמן, שהוא עובד בחברת קנוורט פודן ומנהל את מחסן החלפים עלה, (עמ' 4 לפרוט'), כי חברת קנוורט פודן היא בעלת רשיון היבוא של המשאיות מסוג קנוורט פודן - ולא המערערת, לכן, לא על המערערת חלה החובה לספק חלקי חילוף למשאיות מסוג קנוורט ופודן.

4. בסככת הטיפולים, כאמור, שוכרים שטחים שלושה גורמים הנותנים שירותי רכב. אחד הגורמים חברת "צמיגי דרום", נמצאת במקום מאז שנת 1995. חברת "שלב", שהיתה אחת ממייסדי המערערת היתה בזמנו לקוח מרכזי של צמיגי הדרום. צמיגי הדרום מטפלים בתיקון תקרים ושיווק ומכירת צמיגים בעיקר למשאיות ובהן משאיות מסוג קנוורט ופודן.

5. נותן שירות רכב נוסף השוכר מהמערערת שטח בסככה, הינה חברת מכון לספידומטרים בע"מ. בין השנים 94 - 98, שכרה החברה שטח בסככה ועסקה בהתקנה, תיקון ושירות לטכוגרפים המותקנים במשאיות מסוג קנוורט ופודן. פעילות המכון לספידומטרים, כאמור על ידי מנהלה, שמעון לייבוביץ', "מתמצית בהתקנת טכוגרפים ללקוחות היבואן קנוורט פודן סוכניות בע"מ ובתיקון וכיול טכוגרפים גם ללקוחות המוסך". (סעיף 3 לתצהיר לייבוביץ).

6. נותן השירות השלישי השוכר מהמערערת שטח בסככה הינה חברת י.ע רגב סיכה ורחיצה בע"מ, העוסקת בשירותי סיכה ורחיצה - היינו רחיצת מנועים, ורחיצה חיצונית.

7. מר אריה מושקוביץ', המשמש מנהל המוסך של המערערת מאז שנת 2001, מסר תצהיר מטעם המערערת. לדבריו, כפי שאף עלה מדבריהם של מר ליאור זיו מטעם חברת צמיגי הדרום, מר שמואל לייבוביץ מטעם המכון לספידומטרים, ומר ראובן ליפמן מטעם מחסן החלפים, קיימת זיקה מקצועית בין המוסך, מחסן החלפים, ונותני שירותי הרכב האחרים במתחם. זיקה מקצועית זו היא לתועלתם של המוסך, מחסן החלפים, והגורמים האחרים הנותנים שירותי רכב. הוסבר על ידי עדי המערערת בפירוט כיצד רכב הזקוק לטיפול זוכה במתחם שהמערערת הקימה לטיפול מקיף ומלא בכל הטעון טיפול - הן לרווחתו של בעל הרכב  והן לרווחתה של המערערת ונותני שירותי הרכב האחרים שבמתחם.

8. למערערת עניין בקיומם של נותני שירותי הרכב במתחם שהקימה כדברי מר מושקוביץ' "לקוח מעדיף לעשות עד כמה שהוא יכול את כל הטיפולים באותו מקום, והשיטה שלנו היא לאפשר ללקוח לקבל את מרבית הטיפולים אצלנו..." (עמ' 4 לפרוט').

עניינה של המערערת כי במתחם שהקימה יוכלו לקוחותיה לקבל את מירב שירותי הרכב להם הם עשויים להיזקק, מצא ביטוי בחוזים עליהם מחתימה המערערת את נותני השירותים ומחסן החלפים. בחוזים נאמר, בין היתר, כי השוכרים מצהירים שיש בידיהם "הידע, הנסיון, הכישורים המקצועיים, הטכניים והמנהליים וכוח האדם הדרושים לאספקת השירותים ברמה מקצועית גבוהה...". נותני השירותים התחייבו בחוזים לספק שירותים למערערת, ולנהל את עסקיהם באופן שוטף. בין היתר, נאמר בחוזי השכירות כי במידה ויחדל השוכר לספק את שירותיו למשך תקופה של 15 יום רצופים,  תהיה המערערת רשאית לבטל את חוזה השכירות עמו.

9. במשך שנות המס נשוא הערעור, דיווחה המערערת על הכנסותיה מניהול המוסך ודמי השכירות שקיבלה מנותני השירות ומחסן החלפים כהכנסות מעסק. סך הכל הכנסותיה באותה תקופה מהמוסך היו בגובה של 15,861,473 ש"ח. סך הכל הכנסותיה במהלך ארבע השנים בהם השכירה שטחים במתחם שהקימה, היינו החל משנת 1995, היה 1,319,435 ש"ח. עולה מהאמור כי הכנסותיה של המערערת מהשכרת השטחים במתחם היוו 7.6% מכלל הכנסותיה.

שטח המוסך שאותו הפעילה המערערת החל מיום 1.6.94 הינו 1,565 מ"ר, המבנה המושכר לחברת קנוורט ופודן והמשמש כמחסן לחלפים, הינו בשטח של 631 מ"ר, סככת הטיפולים היא בשטח של 1002 מ"ר.

10. כאמור דווחה המערערת על כל הכנסותיה הן מהמוסך והן מדמי השכירות כהכנסות מעסק.

את ההוצאות תבעה עבור כל מערך המבנים, החל מתאריך הפעלת המוסך ביום 1.6.94.

11. העדה מטעם המשיב, גב' פרלה דוידוביץ' - עמר, המשמשת כרכזת חולית עצמאיים במשרדי פקיד השומה באשקלון, אשר טיפלה בהשגה שהמערערת הגישה קבעה כי יש להפריד בין הכנסותיה של המערערת מהפעלת המוסך, להכנסותיה מהשכרת המבנים.

אשר להוצאות המערערת מבניית המתחם, בהעדר שיתוף פעולה עם המערערת, החליטה הגב' דוידוביץ' - עמר על חלוקתן באופן יחסי לפי גודל שטח המבנים, כך שמכלל ההוצאות ייחסה קצת פחות מ- 50% מההוצאות למוסך, והיתר להכנסות מהשכרת המבנים. כנגד השומות שנערכו כאמור הוגש הערעור בענייננו.