ערעור זה עוסק בהפרשי הון בלתי מוסברים לכאורה שנתגלו על ידי המשיב מהשוואת הצהרות הון של המערער, דרך קביעת הפרשי הון אלו והשלכות אותם הפרשים על גידול הכנסתו של המערער בשנות המס שבערעור. הערעור נוגע לשנות המס  1995 ועד 1999.

העובדות

המערער עוסק בייצור ריהוט, ריפודו ומכירתו בקמעונאות. המערער נתבקש לתת "דין וחשבון על רכוש והתחייבויות" ליום 31/12/93 (מע/1) וליום 31/12/99 (מע/2), זאת לפי סעיף 135 (1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה). המשיב ערך למערער השוואת הון לתקופה בין שתי הצהרות ההון אשר הוגשו על ידי המערער. במסגרת הצהרת ההון ליום 31/12/93 הצהיר המערער על הון בסך 45,029 ש"ח (מע/1). במסגרתה של הצהרת ההון השניה, מיום 31/12/99, הוצהר על ידי המערער על הון בסך 91,983- ש"ח ואולם המשיב תיאם סכום זה והעמידו על הסך 162,969 ש"ח.

מהשוואת שתי הצהרותיו לעיל, קיים לטענת המשיב, הון לא מוסבר לכאורה בסך 596,083 ש"ח כמפורט בהודעה המפרשת את נימוקי השומה מטעם המשיב. לאחר בחינת טענותיו של המערער, הוקטנו הפרשי ההון הבלתי מוסברים לסך של 554,106 ש"ח (ע"מ 14 לפרוטוקול).

הפרש זה, אשר לדידו של המשיב, לא נתקבלו בגינו הסברים מספקים, הוסף להכנסתו המוצהרת של המערער לשנים שבנדון. עוד הוספו על ידי המשיב להכנסתו המוצהרת של המערער לשנים 1996, 1997 סכומים בסך של 15,384 ש"ח ו- 5,341 ש"ח, בהתאמה, בגין הכנסות משכר דירה אשר לא דווחו. כן התווספו להכנסתו המוצהרת של המערער לשנים 1997, 1998 סכומים בסך של 890 ש"ח ו- 3,380 ש"ח, בהתאמה, בגין הכנסותיה של רעיית המערער אשר אף  הם לא דווחו .

גדר המחלוקת  

טענתו הראשונה של המערער הינה טענה מקדמית, לפיה איחר המשיב במתן הצו בהמשך להשגתו של המערער. טענתו של המערער כי לא עמד המשיב בסד המועד הקבוע בסעיף 152 (ג) לפקודה, ולא קבע את השומה כלשון הסעיף ומשכך "יש לקבל את השגתו ולקבוע את השומה על -0" (סעיף 2 להודעת הערעור).

שאר טענותיו של המערער מקופלות תחת טענתו העיקרית והיא  כי לא היה כל מקום לקביעות המשיב בגין הפרשי הון בלתי מוסברים וכי אל לו לבית משפט זה לאמץ את קביעותיו של המשיב , שכן כפי שהוצגו בהצהרות ההון ואף במהלך משפט זה, הפרשי ההון המדוברים אינם קיימים. מתוך כך טוען המערער טענות בנוגע להכרת הפסדים מעסקו, גובה הוצאות המחייה שנקבעו לו על ידי המשיב, חישוב יתרות התחייבויות וספקים, תשלומים שלא הוכרו או חושבו שלא על פי תחשיבם הנכון וטענה באשר לנושא פחת שתבע והוכר בחלקו. המערער אינו חולק על תוספת ההכנסה בשל שכר דירה והכנסות בת הזוג.

הטענה המקדמית

טוען המערער כי ההשגה שהוגשה על ידו למשיב נתקבלה בידי האחרון ביום 17/4/01 (נספח ג' להודעת הערעור). לפיכך על פי הפקודה היה על המשיב לקבוע צו שומתו בכתב עד ליום 16/4/02. טוען המערער כי הצו נכתב הלכה למעשה אך ביום 18/4/02, דהיינו באיחור של יומיים. כל זאת טוען הוא על סמך מע/4, מסמך פירוט הנימוקים לקביעת השומה אשר בתחתיתו רשום התאריך 18/4/02.

מאידך טוען המשיב כי לא חרג מגדר הזמן הקבוע בפקודה. לדידו מעשה השומה הסתיים,  הופעל שיקול דעתו של המשיב, נדונו טענותיו של המערער ואף הוצא צו, טרם עבר מועד ההתיישנות. לטענתו, החלטתו לגבי השגתו של המערער, ניתנה כבר ביום 15/4/02, ואף שודרה למחשב באותו יום (מש/14; מש/15). המשיב אינו מתכחש כי בתחתית המסמך המתקרא "פירוט הנימוקים לקביעת השומה" (מע/4) נכתב התאריך 18/4/02, ואולם בכך אין רבותא לדידו שכן מועד זה מהווה את מועד הדפסת המסמך ולא את מועד סיום שיקול הדעת כנדרש. עוד, מפנה המשיב כי בעניינו של המערער נוהל משא ומתן עד ל"רגע האחרון", ומשכך טענתו זו של המערער נטענת בחוסר תום לב. כמו כן טוען המשיב כי לפי סעיף 10 (ב) לחוק הפרשנות, התשמ"א-1981, הרי שהיום בו נסתיימה התקופה הקבועה בפקודה הוא ה- 17/4/02 ואולם יום זה שבתון היה ולכן נחתם המסמך, יום למחרת, בתאריך ה- 18/4/02.

על פי סעיף 10 (ב) לחוק הפרשנות המועד בו היה אמור להסתיים אותו הליך שיקול דעת הינו המועד "ביום שמספרו בחודש כמספר יום האירוע" - יום זה הוא ה- 17/4/02 (ראה אף: עמ"ה 178/99,147/00 (נצרת) מטר טאהא נ' פקיד שומה צפת, מיסים טז/1, ה-216 בע"מ 217). ביום זה נחוג חג העצמאות, שהוא יום שבתון.  לשון סעיף 10 (ג) לחוק הפרשנות ברורה היא ומנין יום השבתון אינו בא בכלל מנין השנה הקבוע בסעיף 152 לפקודה. בין ששודרו הצווים למחשב קודם לכן ובין אם נחתמו הם ונומקו בשומה ביום זה, הרי שעמד המשיב בסד המועד הקבוע בפקודה וראה: ע"א 3141/99 מגדל חברה לביטוח בע"מ נ' עו"ד ש.ז. פונדמינסקי, פ"ד נה (5) 817).  

המערער כרך בטענתו בין מועד חתימת הצו למועד משלוח הצו ולפיכך הפנה לעמ"ה  (ים) 8024/04 איקפוד בע"מ נ' פקיד שומה (פסק דין מיום 9/2/05) (אתר www.nevo.co.il)  וכן לעמ"ה 7050/03 משה סמי נ' פקיד שומה, מיסים יח/34, ה-123. ואולם כאמור הצו והנימוקים נחתמו במועד ולא נטענה טענה כאילו חל עיכוב במשלוח הצווים או ההנמקות.

דינה של טענה מקדמית זו להדחות.

שומות המערער לגופן

טוען המערער כי הפרש ההון לפי הצהרות ההון שהגיש למשיב, הינו סביר. עוד נטען כי נימוקי השומה והצווים שהוצאו על ידי המשיב נקבעו לאור חישוב הוצאות מחיה גבוהות ולא סבירות, מבלי להתחשב בחובותיו והפסדיו של המערער, ואף לא בעזרה שקיבל מעם הוריו. כמו כן נטען כי היה על המשיב להתחשב ואף לקזז את הפסדיו של המערער מעסק. מאידך טוען המשיב כי על הנישום לגלות בהצהרת הונו, את הונו על כל רכיביו, ומקום בו נוצר פער שבין שתי הצהרותיו, עליו לשכנע כי אותו פער אינו תולדה של רווח עסקי.  בנטל זה לא עמד המערער לא בפני פקיד השומה ולא לפני בית משפט זה, כך לטענת המשיב. על כן רשאי פקיד השומה להביא גידול זה בחשבון שומתו של המערער.  טוען המשיב כי עדותו של המערער אינה מהימנה וכי בכל מקרה עסקינן בעדות יחידה.   המערער בחר שלא להביא לשם אישוש עדותו עדים אחרים, משכך משקלה של עדותו נמוך.

אדון בטענות ביתר פירוט לפי סדרן:

טוען המערער כי לא נלקח בחשבון על ידי המשיב כי נסמך על שולחנם של הוריו בשנים שבדיון. כך למשל כי: הוריו תמכו בו בסכום של 3,000 ש"ח לחודש למחייתו (ע"מ 7 לפרוטוקול שורות 11,14); כי קיבל מהוריו סכום של 800,000 ש"ח בגין מכירת נכס על ידי הוריו (ע"מ 7 לפרוטוקול שורה 25; ע"מ 12 שורות 19-25; מש/13); כי תכולת ביתו אינה שלו כי אם של הוריו (פרוטוקול ע"מ 8 שורה 23); אביו שילם לו חוב לעיריה (ע"מ 13 שורות 2-4) וכי הוא גר בדירת הוריו (פרוטוקול ע"מ 19 שורה 17). 

בתגובה טוען המשיב כי כל אלו אמנם נטענו אולם לא הוכחו.

  על הטוען כי הפרש שבין הצהרות הון  אינו תולדה של רווח עסקי החייב במס מוטל הנטל להוכיח ולשכנע בצדקת טענתו זו. (ראה: ע"פ 114/75 משה לוי נ' מדינת ישראל, פ"ד ל (2) 648 בע"מ 653; עמ"ה 60/86 שמואל לוי נ' פקיד שומה י-ם, מיסים ב/2, ה-50 בע"מ 74; עמ"ה 142/96 דוד רצון נ' פקיד שומה נתניה, מיסים יד/1, ה-8, בע"מ 73). דברים אלו יפים אף למקרה בו לא נפסלו ספריו של הנישום, כבערעור זה, אלא שבמקרה כזה, על פקיד השומה להצדיק את החלטתו שלא לראות בהכנסה העולה מספריו של הנישום סוף פסוק ולשום את הנישום על פי מיטב השפיטה, ואולם נטל השכנוע בכגון דא נותר על שכמו של הנישום (ראה: סעיף 155 לפקודה; ע"א 2/81 שפירא יהושע נ' פקיד שומה חיפה, פ"ד לח (2) 414; ע"א 23/88 יעקב לוי נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים ה/2 ע"מ ה-3;  ע"א 758/82 ממן וסעיד נ' פקיד שומה טבריה ונצרת, פ"ד לט (1) 757, ע"מ 760; ע"א 236/83 ליברמן נ' פקיד שומה, פ"ד לט (2) 810).

נישום הטוען לקבלת מתנות ו/או הלוואות מקרובי משפחתו כהסבר לגידול הונו, נושא בנטל כבד מכרגיל. לא די בטענות בעלמא כי אם בראיות פוזיטיביות ואובייקטיביות המאששות את טענותיו (ראה: עמ"ה 1019/99 צנעני מרדכי נ' פקיד שומה רחובות, מיסים יד/5, ה-29, ע"מ 306; עמ"ה 18,19/85  יונה יונה נ' פקיד שומה י-ם, מיסים ג/6 ה-142; ע"א 23/88 יעקב לוי נ' פקיד שומה ירושלים מיסים ה/2 (אפריל 1991) עמ' ה-3; ע"א 236/83 ליברמן נ' פקיד השומה, פ"ד ל"ט (2) 810, 812; עמ"ה 30/98   סיני לחניש נ' פקיד שומה רחובות  מיסים יד/1 (פברואר 2000) ה-32,עמ' 282).