פסק-דין בתיק עמה 1045/01

ערעור זה ענינו טענת המשיב כי למערער גידול הון בלתי מוסבר הנובע מהשוואת הצהרות ההון של המערער. למערער הוצאו שומות לשנים 1995 , 1996 ו- 1997, הן השנים שבמחלוקת.

בשנים הרלוונטיות היה המערער בעל מניות ומנהל בחברת זוהר מתכות (1994) בע"מ, ממנה קיבל משכורות בשנות המס שבערעור. המשיב ערך למערער השוואת הון לתקופה שבין שתי הצהרות הון אשר הוגשו מטעם המערער. הצהרת ההון  ראשונה מיום 31.12.95 (מש/1) במסגרתה הצהיר המערער כי בבעלותו יהלומים בשווי של 350,000$ (להלן - הצהרת ההון הראשונה). הצהרת ההון שניה מיום 31.12.97 (מש/2), במסגרתה הצהיר המערער על יתרות חייבים בסך 990,000 ש"ח, בגין יהלומים שמומשו לדולרים וניתנו כהלוואה צמודת דולר למר שעיה מרדכי ומר שאשא צדוק (להלן- הצהרת ההון השניה). ביום 28.11.97 נרשמה תרשומת (מש/3) על ידי המשיב של דיון שהתקיים במשרדו עם המערער ומייצגו רו"ח ברקוביץ. בדיון זה, וכעולה מאותה תרשומת, טען המערער כי רכש את היהלומים בשנות השמונים מאדם בשם שמואל בר נתן. בר נתן זה הוא שרכש ממנו בחזרה, לטענת המערער, את היהלומים , במהלך השנים 1994-1997.  אלא שהמשיב מצא כי המערער בחר להצהיר אחרת בהשגה שהגיש המערער ביום 3.5.1982(מש/4). בהשגה זו טען המערער כי כל רכושו הוא מעט רהיטים וקצת בגדים, כי הוא מחוסר עבודה וכי מצבו הכלכלי רע כדי כך שאין הוא יכול אף לשלם את שכר הדירה. במהלך ההליך השומתי נתבקש המערער להגיש הצהרת הון לשנת 1982 אולם הוא נמנע מלעשות כן. יוער כי המערער גם לא הגיש דו"חות לשנים שבהן לכאורה הוא רכש את היהלומים. המערער לא הציג במסגרת ההליך השומתי , כל מסמך המאמת את רכישת היהלומים או את מכירתם.

בהמשך לטענת המערער כי היהלומים נרכשו כמו גם נקנו בחזרה על ידי מר בר נתן, בחן המשיב את תיקו של זה ומצא כי מר נתן נפטר בשנת 1997 וכי היה עובד שכיר אשר מעולם לא דיווח למשיב על עיסוק עצמאי בכלל ומכירת יהלומים בפרט.

אין חולק כי למערער אין רישיון לעסוק במסחר ביהלומים. מכירתם לא דווחה למשיב בין כרווח פירותי או כרווח הוני. במש/3 הבהיר המערער כי מכר חלק מהיהלומים למר בר נתן בחזרה בשנים 1990-1994 וכי במועד הצהרת ההון הראשונה, קרי ה 31.12.1995 לא היו לו יהלומים בשווי של 350,000 ש"ח.

לאור הדברים האמורים לא קיבל המשיב את הסברו של המערער בדבר המרת יהלומים בשווי של מליון ש"ח. לחלופין טען המשיב כי אם יקבע כי למערער היו בכל זאת יהלומים בשווי של 350,000$ במועד הצהרת ההון הראשונה הרי שיש לחייב במס את ההכנסה ממכירת אותם יהלומים.

בהצהרת ההון הראשונה היה סך הונו המתואם נטו של המערער, כפי שהוצהר, 106,990 ש"ח. בהצהרת ההון השניה היה סיכום הונו המתואם נטו 1,095,864 ש"ח. גידול ההון אם כך עומד על סך 988,874 ש"ח. לאחר בדיקת השימושים והמקורות על המערער קבע המשיב כי נותרו הפרשי הון בלתי מוסברים בסך 985,137 ש"ח. הפרשים אילו הוספו בחלקים שווים לשנות המס 1996-1997.

בשנת המס 1995 נתן המערער הלוואה בסך 140,000 ש"ח לחברת ש. זוהר אלומיניום בע"מ (להלן-זוהר אלומיניום), כאשר הוא טוען כי מקורות ההלוואה הם ממכירת היהלומים וזכייה במשחקי הטוטו. טענות אילו לא אומתו במסמכים. לפיכך הוסיף המשיב למערער הכנסה בסך 140,000 ש"ח בשנת מס זו.

המערער טוען כי היו ברשותו יהלומים בשווי 350,000$ נכון ליום 31.12.1995 וכי את שווים של היהלומים השקיע בזוהר אלומיניום. המערער מצהיר כי השקיע בזוהר אלומיניום החל מ 11.11.1994 ועד 15.4.96 ומפנה לכרטיסו בכרטסת  הנהלת החשבונות של חברה זו (נספח ג' לתצהיר עדות ראשית של המערער). המימון להשקעות אילו בסכומים של שווה הערך בשקלים של 50,000$ בחלק מההשקעות, הוא ממכירת אותם יהלומים אשר היו ברשותו במועד הצהרת ההון הראשונה. חלק מההשקעות בוצעו עוד קודם להצהרת ההון הראשונה וחלקם לאחר מכן ובתקופה יחסית קצרה בסך הכל. עובדה זו לגישתו מלמדת כי המימון  לאותם כספי השקעה לא יכול לנבוע אלא ממכירת יהלומים משום שלא ניתן להרוויח סכומים כאילו בפרק זמן כה קצר.  המדובר בהעברות בעיקרן במזומן של סכום כולל של 607,500 ש"ח על פני תקופה זו. המערער סובר כי עדותו בדבר השקעות אילו ובדבר הלוואה שהילווה למר מרדכי שעיה ולאחיו מר צדוק שאשא, לא הופרכה.

המערער העיד מטעמו את מר מרדכי שעיה שהיה בעל החברה בה הושקעו הכספים ולו נתנה גם הלוואה פרטית. לדברי עד זה הראה לו המערער את היהלומים בטרם מימשם והעביר לו את כספי המימוש (עמ' 16 לפרטיכל) .

באשר למש/4, אותה השגה בה הצהיר המערער כי הוא חסר אמצעים כתב ב"כ המערער את הדברים הבאים בסעיף 3 לסיכומיו:

"אחת השאלות במחלוקת שהתעוררו בדיון זה היתה גם- האם המערער היה איש עני ומרוד בתקופת שנות ה-80- כטענת המשיב - או שהוא היה בעל יכולת כספית? על שאלה זו לענ"ד המערער, ניתן לענות נחרצות, כי המערער אכן לא היה עני ומסכן. המשיב מנסה להתלות במיוחד במש/4 בו טען המערער כי אכן אין בידו מאומה, אך המערער הסביר, בפה בוטח, על מהות מסמך זה, על עצם העובדה שהוא כתבו ושלוא היה מיוצג ע"י רו"ח בשעתו, על שסבר שהמדובר בהתרסה כנגד השומות הגבוהות שיצאו לו, ועל כך שבעצם אין המדובר בהצהרת הון. (ר. גם תצהיר המערער בסע' 7 ב' ועדותו בעמ...) - כמו כן למדנו הן מפי המערער והן מפי העד, שעיה מרדכי, שהכירו עוד מכבר הימים, כי מעולם לא חסר כסף למערער. המערער בתקופות שונות החזיק 2 דירות, היה שותף 50% בבית מלון, נמצא גם מחזיק 100,000$ במזומנים, זכה בסכום גבוה בטוטו, עבד בעבודה מכניסה ומניבה פירות רבים, כמנהל בכיר, היה בשעתו עצמאי ובעל צי משאיות- האם כל זה לא יעמוד לכף זכות?! האם ביהמ"ש יעדיף השערה שאינה מבוססת על עובדות קיימות ועדויות שלא נסתרו- הלא זה אמת לאמיתה!!!(ר עדויות בעמ' 6 שורה 22 ותצהירים א')"

ב"כ המערער מטיל ספק בטענת המשיב כאילו לא הוגשה הצהרת הון לשנת 1982 שהרי           בוטלו הקנסות בגינה ובוטלו כל החיובים שהוטלו על המערער בשעתו. כמו כן מעלה הוא את האפשרות כי שולמה למערער משכורת של מליון דולר בשנה שאין לגביה מידע במחשב המשיב, קרי קודם לשנת 1985.

דיון

אין חולק כי נישום חייב לגלות בהצהרתו את כל הונו על כל רכיביו. כאשר נוצר פער בין שתי הצהרות הון, הנטל הוא על הנישום להמציא הוכחות וראיות מהימנות שיש בהן כדי להסביר מקור ההפרשים שצמחו בהונו המוצהר. ראו ע"א 236/83 אריה ליברמן נ. פ"ש ת"א 4 פד"א יג' עמ' 230 ; ע"א 286/60 בנדיקט נ. פקיד שומה גוש דן, פ"ד יד 2235 ; ע"פ 811/87 מינץ נ מדינת ישראל פ"ד לד(2) 365. היות והמערער טוען כי אין לו הפרשי הון בלתי מוסברים הרי שנטל ההוכחה והשכנוע מוטלים על כתפיו. המערער לא נשא בנטל זה.

מקום שנישום טוען מפורשות כי הוא חסר אמצעים (מש/4) ולימים משנה את גרסתו כי למעשה היה הוא עתיר נכסים באותו מועד, יקשה על בית המשפט לקבוע איזו משתי הגרסאות היא הראויה לאימון. משכך יקשה לקבל הסבר שכולו נשען אל דברתו של המערער כי החזיק ביהלומים עוד במועד הצהרת ההון הראשונה. במש/ 4 נכתב בן השאר :

" אני נמצא במצב שאני חייב כספים לעיריה לחב' החשמל ומשרד התקשורת. ואין ביכולתי לשלם את הכספים הנ"ל בגלל כשלון בענף. כרגע אני גר בשכר דירה ויש לי 3 ילדים ואין לי לשלם את שכר הדירה. לכן אני מבקש מכבודו לשחרר אותי מכל תשלום. כמו כן אני כרגע מחוסר עבודה ואני מחפש איזה מקום עבודה בתור שכיר. אני מצהיר בזאת שכל רכושי הוא מעט רהיטים וכ..(בלתי ברור) בגדים."

על גבי אותה השגה נרשם בכתב יד, ככל הנראה על ידי מי מעובדי המשיב ביום 17.5.82 "לא משתף פעולה".

בדיון שבפני העיד המערער כדלקמן (בפרטיכל הדיון מיום 1.6.2004 בעמ' 6  שורות 19-22 ועמ' 7 שורות 1-7):

"אתאר את היהלומים האבנים המוגמרות מלוטשות כעשרים אבניםץ בין קרט ל3 קרט. בצבעים טובים, בקטיגוריה שניה ושלישית. אין לי על כך אישורים. מה שידוע לי בתקופה ההיא הוא לקח אותם לחקירה. אני לא התמצאתי ביהלומים, כשעבדתי בעבודות עפר, היו לי משאיות, הייתי מנהל בכיר של חב' הצומח, ניהלתי פרויקטים בסדר גודל של מליונים ואת הכסף הייתי מפקיד בבית...היה בלוק רופף באינטרסול, בתוך שקית קטנה בקיר. שמרתי את זה בשקית ניילון"

ובהמשך בעמ 7 שורות 10-14: