פסק-דין בתיק וע 1256/03

צבי פרידמן, רו"ח- חבר

א.      רקע עובדתי

          1.      העוררת, חברת סלון מרכזי למכונות כביסה וטלוויזיה בבית אל על בע"מ, היתה בעלת מקרקעין הידועים  כגוש 6907 חלקה 56 ברח' שלום עליכם 17 בתל אביב (להלן: " המקרקעין" או החניון").

          2.      המקרקעין שימשו את העוררת כחניון.

          3.      לבקשת בנק לאומי, אשר החניון היה משועבד לטובתו, לשם הבטחת פירעון הלוואות שנתן לעוררת, מונה עו"ד פנחס יניב ככונס נכסים (להלן: " כונס הנכסים") למימוש זכויותיה של העוררת בחניון.

          4.      ביום 21/12/01 מכרה העוררת, באמצעות כונס נכסים, ובמסגרת הליך הוצאה לפועל, את זכויותיה בחניון לחברת ינאי מערכות בע"מ תמורת סך של 2,989,800 ש"ח.

          5.      ביום 14/1/03 שילם כונס הנכסים חוב מס רכוש בסך של 727,928 ש"ח עבור חובותיה של העוררת למס רכוש בגין החניון לשנים 1996-1999, ובכך התאפשרה העברת הזכויות במקרקעין על שמו של הקונה בלשכת רישום המקרקעין.

ב.       סלע המחלוקת

          השאלה העיקרית השנויה במחלוקת היא שאלת פרשנותו של סעיף 39 רישא לחוק מיסוי מקרקעין  (שבח, רכישה ומכירה), התשכ"ג- 1963 (להלן: " החוק או חוק מיסוי מקרקעין") הקובע כי בקביעת השבח יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין אם הם " אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה".

          לטענת המשיב, מאחר והמקרקעין (החניון) נשוא הערר, הניב לעוררת הכנסה לפי פקודת מס הכנסה היה באפשרות העוררת לדרוש את ניכוי תשלום מס הרכוש כהוצאה במסגרת דיווחיה למס הכנסה. לטענת המשיב, הוצאות שניתן היה לנכותן לפי פקודת מס הכנסה, אינן מותרות בניכוי מס השבח זאת ללא רלוונטיות לשאלת ניכויין בפועל לצרכי מס הכנסה. עצם קיומה של אפשרות הניכוי לפי פקודת מס הכנסה מוציא ניכוי זה מתחולתו של חוק מיסוי מקרקעין.

          מאידך, טוען ב"כ העוררת כי העוררת לא ניכתה ולא יכלה היתה לנכות את התשלום למס רכוש מהכנסותיה שכן, התשלום בוצע ע"י כונס הנכסים. הנוסח ותכלית החקיקה מחייב, לדעת ב"כ העוררת, להכיר בהוצאה לענין מס שבח אף שהיתה ניתנת לניכוי לצורך מס הכנסה, אך לא נוכתה בפועל.

ג.       טענות המשיב (בתמצית)

          1.      סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי לא יוכרו בניכוי לצרכי חישוב מס השבח הוצאות המותרות בניכוי לפי פקודת מס הכנסה.

          2.      עצם קיומה של אפשרות הניכוי לפי פקודת מס הכנסה מוציא ניכוי זה מתחולת חוק מיסוי מקרקעין.

          3.      המחוקק אינו מותיר בידי הנישום את זכות הבחירה באיזו מסגרת לנכות את ההוצאה הניתנת לניכוי לפי פקודת מס הכנסה וקובע כי אם מדובר בהוצאה שמותרת בניכוי במסגרת מס הכנסה, הרי שלא ניתן לנכותה לצרכי מס שבח.

          4.      המחוקק נקט במכוון בלשון " המותר בניכוי" להבדיל מ"נוכה בפועל" או "הותר בניכוי" ללמדנו שדי בכך שעומדת לנישום הזכות לנכות את ההוצאה במסגרת מס הכנסה כדי לשלול התרתה במסגרת חוק מיסוי מקרקעין. נוסח דומה נקט המחוקק בסעיף 47 לחוק בקשר להוצאות הפחת וקבע " הניתנים לניכוי". שימוש בשני מונחים אלה, זה בצד זה, מעיד על מודעות המחוקק לנפקות ולאבחנה שבין היותו הסכום ניתן לניכוי לבין עצם ניכויו בפועל.

          5.      בתיקון 50 לחוק (תיקון משנת 2002) הוסיף המחוקק את סעיף 39 לחוק העוסק בניכוי הוצאות ריבית ריאלית וגם שם בחר לסייג את ניכוי הוצאות הריבית הריאלית בכך שאינן מותרות בניכוי לפי פקודת מס הכנסה.

          6.      המילים "אם אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה" הוספו לרישא של סעיף 39 לחוק בתיקון מס' 15 לחוק בכוונת תחילה כדי למנוע כפל ניכוי של הוצאות תוך שהוא מבקש להסדיר את מסגרת ניכוי ההוצאות מבלי לאפשר לנישום את זכות הבחירה היכן לבקש את ניכוי ההוצאה.

          7.      פרשנות זו של המשיב, לא זו שתואמת היא את לשון החוק ואת תכלית החקיקה, אלא מתיישבת היא אף עם הגישה המבקשת להגשים הרמוניה חקיקתית בין דיני מס השבח למיסוי ההכנסה לפי פקודת מס הכנסה (וראה בענין זה מאמרים של פרופ' הדרי ופרופ' נמדר).