פסק-דין בתיק בשא 17861/07

המערערת בבקשה מקדמית, מבקשת לבטל הצווים שהוציא לה המשיב לפי סעיף 147(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א- 1961 (להלן- הפקודה), לשנות המס 1999-2000.

המערערת טוענת כי מאחר ונחתם בינה לבין המשיב הסכם שומות לשנים 1997-2000, אין מקום להפעלת סעיף 147 הנ"ל משום שהיו בפני המשיב כל הנתונים הנדרשים בעת חתימת הסכם השומות. הסכם השומות קובע במפורש כי "הסכומים הנקובים בהסכם זה נקבעו במסגרת הסכם פשרה כוללת" וכי "לא יוטלו חיובים נוספים, לרבות קנסות לשנים האמורות" (נספח א' לבקשה). עוד טוענת המערערת כי נפלו פגמים מהותיים בהוצאת הצווים לפי סעיף 147: למערערת לא ניתנה ההזדמנות להשמיע את עמדתה קודם ההחלטה לפתוח את השומות (במובדל מההחלטה להגדיל בצו את השומה), מי שהייתה מוסמכת לפתוח את השומות, לא היא שבסופו של דבר קיבלה את ההחלטה באשר לפתיחה. במהלך שקדם לפתיחת השומות הודיע המשיב כי הוא שוקל להפעיל את סעיף 85 לפקודה ("הערכת מלאי עסקי במקרים מסוימים"), בעוד שהשומות נפתחו ובצו נקבע כי המשיב טוען טענותיו במסגרת סעיף 86 לפקודה ("סמכות להתעלם מעסקאות מסוימות"). כן טוענת המערערת כי המשיב אינו יכול היה להוציא צווים "נקודתיים" העוסקים רק בסוגיה אשר בגינה נפתחו השומות בהסכם, ולגבי שנות מס מסוימות בלבד. משעה שבחר המשיב לחזור בו מהסכם השומה בדרך של פתיחת שומות מכוח סעיף 147 לפקודה , היה עליו לבטל את הסכם השומה כולו. במקום זאת, העדיף שלא כדין, להותיר את ההסכם על כנו, להותיר בידו את המס ששולם בהסתמך על ההסכם ולקבוע שומות וחבות מס נוספת, בצוו נשוא הערעור אשר הוצא כאמור מכוח הסמכות הקבועה בסעיף 147.

העובדות הנדרשות

למערערת נערכה ביקורת על ידי המשיב במסגרת בדיקות מדגם שעורך המשיב. בעקבות הביקורת הוצאו למערערת שומות על פי סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה. בהמשך להשגות שהגישה המערערת,  נבדקו שוב ספריה באמצעות מפקח מס אחר, כמתחייב על פי הפקודה (סעיף 150א לפקודה). לאחר משא ומתן שהתנהל בין הצדדים, הושגו הסכמות שבאו לידי ביטוי בהסכם השומה אשר נחתם ביום 20.4.04 (להלן- הסכם השומה).

השאלה שבמחלוקת בשומות שבערעור, אין חולק כי לא נדונה בין הצדדים (סעיף 1 לתגובת המשיב וסעיף 3.6. לבקשת המערערת וסעיף 10 לתצהיר רו"ח גבאי מטעמה וכן ראה פרטיכל שנרשם בידי עו"ד דגן מטעם תדיראן מדיון שנערך במשרדי פשמ"ג ביום 28.3.05 , סעיף 1.3 המתאר את עמדת פשמ"ג- נספח ג/1 לבקשה).

בתחילת שנת 2005 נערכה ביקורת בחברת תדיראן סחר בע"מ (בשמה היום: אי סי דיירקט, בע"מ)(להלן- תדיראן סחר). תדיראן סחר הפכה להיות חברה נכדה למערערת במסגרת שינוי ארגוני שביצעה המערערת בשנת 1999. המערערת העבירה את מניותיה בתדיראן סחר לחברת בת אחרת שבשליטה מלאה של המערערת, כך  במסגרת אותו רה-ארגון. עד שנת 1998 עסקה המערערת הן ביצור והן בשיווק מקררים ומזגנים. בשנת 1999 הועברה, באופן בלעדי, פעילות שיווק המקררים לתדיראן סחר. משנת 1999, המערערת מכרה אך ורק לתדיראן סחר את המקררים המיוצרים על ידה במקום ישירות לקמעוניים כפי שעשתה בעבר. תדיראן סחר המשיכה למכור לאותם קמעוניים אליהם מכרה המערערת קודם לרה-ארגון, אלא שמרבית הרווח נזקף עתה בספרי תדיראן סחר.  תדיראן סחר שיווקה בתקופה שבין 1999 לבין אפריל 2001 את המקררים שיצרה המערערת וכן מוצרי חשמל מיובאים, פעילות שהועברה אליה מחברת תדיראן שיווק ושירותים בע"מ. לתדיראן סחר היו הפסדים צבורים אשר נבעו מפעילותה הקודמת - מכירה של מוצרי חשמל ללקוחות פרטיים בחנות אחת שהפעילה. בשנות המס הרלבנטיות, תדיראן סחר לא הגיעה אל סף המס לאחר קיזוז 19.2 מליון ש"ח הפסדים כנגד רווחיה.  משמע הכנסתה החייבת הייתה בגבולות הפסדיה הצבורים. עובדה זו עוררה את חשדו של המשיב כי במכירות המקררים שבין המערערת לבין תדיראן סחר, תואם המחיר כך על מנת שרווחיה יישארו בגדר הפסדיה הצבורים, בדרך של 'העמסת' הרווח בידי תדיראן סחר. במסגרת הביקורת עלתה השאלה האם "הצלחתה", כלשון ב"כ המשיב, של תדיראן סחר להגביל רווחיה לגובה הפסדיה אינו פועל יוצא של "מחירי העברה" שבין חברות קשורות. לשם כך נבדקו שוב ספרי המערערת והסתבר למשיב כי בדו"חות הכספיים של המערערת לשנים 1999-2000 אין כל ביאור כי מכירת המקררים נעשית החל משנת 1999 לתדיראן סחר בלבד, וכי האחרונה קבלה זכויות הפצה בלעדיות של המקררים ללא תמורה. בביאור לדו"חות הכספיים (אשר תצלום הדפים הרלבנטיים צורף לתצהיר מטעם המשיב), המתייחס לעסקאות עם צדדים קשורים, לא נאמר אלא כי מדובר במכירות בעיקר,  ל carrier וחברות מוחזקות שלה (ראה ביאור 23 א. בדו"ח לשנת 99 ואותו ביאור בשנת 2000).

במהלך הביקורת בתדיראן סחר נערכה השוואת חשבוניות מכירה של המערערת לשנים 1998-2001. השוואה זו הצביעה, לטעמו של המשיב, על קיום פער גדול בין התמורה שקיבלה המערערת ממכירת מקררים בשנת 1998 ישירות לגורמים חיצוניים, ביחס לתמורה שקיבלה ממכירת מקררים לתדיראן סחר, החברה הנכדה, בשנים 1999-2000.

כל ממצאי הביקורת נמסרו לחשבת המערערת הגב' רו"ח אורלי דונסקי.

ממצאים אילו הועברו לעיונה של מי ששימשה דאז כיועץ המשפטית של נציבות מס הכנסה וכסגנית נציב המס, עו"ד שולה בנדל. עו"ד בנדל הייתה בעלת סמכות מטעם הנציב להפעלת סעיף 147.  עו"ד בנדל מצאה כי יש מקום לכאורה לפתוח את השומות והסמיכה לצורך כך ארבעה מעובדי משרדו של המשיב לקיים דיונים וליתן כל צו שייראה להם בקשר עם כך. הודעה על כך נמסרה למערערת. פתיחת השומות מכוח סעיף 147 נועדה אך ורק לנושא זה של מחירי ההעברה הואיל ונושא זה לא נדון כלל במסגרת הליכי השומה הקודמים שהובילו להסכם השומה. בהתאם לכך המשיב ערך ביקורת מחודשת במערערת בנושא מכירת המקררים. לאחר שקיים עם המערערת מספר דיונים, בהם נדונו ועודכנו תחשיביו, הוצאו צווים המגדילים את הכנסתה החייבת של המערערת לשנת 1999 בסך 7,413,662 ש"ח ולשנת 2000 בסך 11,046,054 ש"ח. אילו הם הצווים שבערעור.

סכומי המס ששולמו בהתאם להסכם השומה, נותרו בידי המשיב. המשיב מציין כי הסכם השומות התייחס בעיקרו ליישום חוק לעידוד השקעות הון. המשיב מציין בתגובתו כי בקש את עמדת המערערת באשר להסכם בכללותו אולם המערערת לא דרשה ביטולו בכללותו, לא במהלך הדיונים שקיימה עם המשיב ולא בפניות בכתב שהעבירה למשיב בעקבות פתיחת השומות.

המשיב טוען  כי אין בסעיף 147 דרישה כי אלא כי לנישום תינתן הזדמנות סבירה קודם להגדלת השומה או הקטנתה בצו, להשמיע את טענותיו. הזדמנות כזו ניתנה למערערת קודם להגדלת השומות בצו. עו"ד בנדל הפעילה את שקול דעתה באשר לשלב של "פתיחת השומה" ובהמשך לכך הסמיכה כדין את ארבעת עובדי המשיב "לחקור ולדרוש" בקשר עם השומות, ולהוציא כל צו שיראה לנכון. בהמשך לכך אכן "נפתחה" השומה והוצאו הצווים נשואי הערעור כדין. עובדי המשיב הוסמכו לתת כל צו ולאו דווקא צו המבוסס על סעיף 85 לפקודה. עובדי המשיב שהוסמכו כדין , הפעילו סמכותם כדין . אין בסעיף 147 הוראה המונעת האצלת הסמכות. ההלכה הפסוקה  לרבות מתחום המשפטי המנהלי, אינה שוללת זאת.

באשר לפתיחת שומה בהסכם מפנה ב"כ המשיב לעניין עמ"ה 1030/06 (בש"א 9796/06) דהב מערכות פיננסיות בע"מ נ. פקיד שומה תל אביב 3, החלטה מיום 30.10.07 (פורסם באתרי המידע המשפטי ובאתר הנהלת בתי המשפט, צורף לתגובת המשיב).  שם נקבע " למעשה ההלכה הפסוקה קוראת לתוך הסכמי שומה תנאי מכללא, שבו הן הנישום והן פקיד השומה מביאים בכלל חשבון או עליהם להביא בכלל חשבון, כי על אף שהוגש הסדר שומה הרי שבתוך פרק זמן הקבוע בסעיף 147, ניתן לפתוח את השומה הנובעת ממנו לבקשת מי מהצדדים, על פי אמות המידה שפיתחה הפסיקה. במובן זה נדחקת ההסכמה החוזית, מפני יכולתה של הרשות לתקן, מיוזמתה או מיוזמת הנישום, פגמים מטריאליים שנתגלו בהסכם."

במקרה דנן טוען המשיב, משלא ביארה המערערת ולא חשפה את דבר ביצוע מכירות המקררים באופן בלבדי לתדיראן סחר, הרי שבעת שנכרת הסכם השומה, לא יכול היה המשיב לדעת כי כך עשתה. דבר זה נודע לו רק בעת הביקורת שנערכה לתדיראן סחר, כתשעה חודשים לאחר מכן.

דיון

עיון בדו"חות המערערת מגלה כי אכן, לא הזכירה כי החל משנת 1999 אין היא מוכרת עוד מקררים ישירות אלא אל תדיראן סחר. מידע זה והעובדה כי תדיראן סחר השיאה רווחים בגובה הפסדיה, נודע למשיב רק לאחר חתימת הסכם השומה. יש להניח כי לו היה יודע עובדות אילו הייתה עולה שאלת מחירי ההעברה כבר בשלב השומתי בעקבות הביקורת שערך למערערת. הניתן היה לגלות מידע זה מתוך הביקורת? לא הוצגה תשתית ראייתית לכך ועל כן יש לקבל את עמדת המשיב כי העובדות הסתברו לו לאשורן רק לאחר חתימת הסכם השומה. לשם מצבים אילו נקבע סעיף 147. המערערת בפרטיכל שערכה בדיון שהתקיים אצל המשיב, פרטיכל שהמשיב הסתייג מרמת הדיוק שבו, מציינת המערערת כי ניתן היה להבין את השינוי שחל באופן המכירות של המקררים מהשוואה שהייתה נערכת בין דו"חות המערערת לדו"חות המאוחדים (אני מניח של קבוצת תדיראן)(ראה  סעיף 2.2  לנספח ג/1 לבקשה). המערערת לא חזרה על כך ולא פרטה טענה זו בפני ועל כן אין בידי להתייחס אליה. כל שאעיר, למעלה מן הנדרש כי תכלית סעיף 147 , קיומו של מנגנון בקרה חוזר פנימי של המשיב,  מאפשר כי גם אם שגה המשיב ולא ערך השוואה כאמור ובתוך פרק הזמן הקבוע בסעיף הסתבר לו כי טעה בניתוח הדו"חות וכי מתעורר חשש של מחירי העברה או מלאכותיות, לשון הסעיף עשויה לסבול במקרים מסוימים שכאילו, על אף שהושג הסכם שומה, מקום שעובדה מטריאלית מצריכה "בילוש" כדי לאתרה ואינה מוצגת בריש גלי על ידי הנישום, כי תפתח השומה שבהסכם ויקבע צו המגדיל את השומה.

מקובלת עלי עמדת המשיב כי הליך פתיחת השומה היה תקין באשר לזכות הטיעון של המערערת. למערערת ניתנה ההזדמנות להשמיע טענותיה קודם להגדלת השומה בצו. די בכך כדי לעמוד בדרישות הסעיף.  ככל שלא נתאפשר למערערת להשמיע את עמדתה בקשר עם עצם פתיחת השומה, הליך שיש לעודדו אולם אין הוא נדרש בפקודה, הרי שפגם לכאורי זה נרפא שעה שהיה באפשרותה להציג את כל טענותיה קודם להגדלת השומה בצו. כל עוד מצוי המשיב בשלב של שקילה מחדש של הנתונים, האם לפתוח את השומות אם לאו, כל עוד לא דרש וחקר ואסף מידע נוסף על זה שבשלו הוחלט לפתוח את השומה, תרומת הדיון שבין הנישום למשיב היא מוגבלת. רק משעה שהמשיב סבור כי יש בידו מלא המידע ואכן שוקל הוא להגדיל השומה בצו, אזי טענות הנישום יכולות בהחלט לשפוך אור חדש ולהוביל את המשיב לכלל דעה כי אין מקום להגדלת השומה. בשעה זו יכול הנישום לטעון אף כנגד עצם פתיחת השומה וההחלטה לדרוש ולחקור. דהיינו בשלב שהוא קודם לקביעת הצו מגדיל השומה, כל עוד ניתנה לנישום ההזדמנות להשמיע את דברו ולשכנע כי יש מקום לעצור את ההליך, הרי שקיים המשיב את תכלית ההוראה שבסעיף 147(ג) לפקודה בדבר זכות הטיעון.

באשר לאופן הפעלת הסמכות שלא בידי היועצת המשפטית, הלכה היא כי סמכות זו ניתנת להאצלה ומשעה שהואצלה כדין לעובדי המשיב, הרי שפעלו הם בסמכות וכדין (ראה למשל הדיון בנושא זה בעמ"ה 1023/02 גזית אריק ואח' נ. פקיד שומה רחובות, מיסים יט/1 ה-189, עמ' 193 ואילך). 

טוענת  המערערת כי מכתבה של היועצת המשפטית לפקיד השומה, אשר העתק ממנו נשלח לידיה, בדבר הוראתה להתחיל בהליך של פתיחת השומה (מכתב מיום 20.3.05 נספח ב' לבקשת המערערת), עוסק בשימוש בסעיף 85 לפקודה בדבר הוצאת מלאי שלא בהתאם למחיר השוק שלו ועל כן רק במתחם זה ניתן היה לבסס את הגדלת השומה מכוח הוראת בעלת הסמכות ומאצילתה. אלא  שהיועצת המשפטית הורתה לנאצלים לפעול ולתת "כל צו שייראה לכם".  חשוב מכך, מכתבה זה דן במפורש בהעדר טעם כלכלי להליך הרה אירגון. אף אם לא אוזכר סעיף 86 במפורש הרי שהדברים הבאים המופיעים במכתב אינם יכולים להתפרש אלא כהעלאת טענת התעלמות מעסקה בשל מלאכותיותה:

"לכאורה לא נמצא כל טעם כלכלי- עסקי לפצול האמור ולהסטת הרווחים מתמ"צ (המערערת- מ.א.) לחב' תדיראן סחר למעט הטעם של קזוז הפסדיה של חב' תדיראן סחר בדרך המתוארת לעיל של קביעת מחירי העברה לגבי מקררים"

הדברים מדברים בעד עצמם. חזקה על כל העוסק בתחום דיני המס ובוודאי על מייצגי ויועצי המערערת, כי ערים הם לכך שאין לפרש הדברים אלא כשימוש בסעיף 86 לפקודה.  מכאן אתה למד כי המשיב לא רק שתוקף הוא את גובה הרווחים שנותרו בידי המערערת בעת מכירת המקררים לתדיראן סחר (ועל כך התקיים דיון נרחב בין הצדדים, נערכו השוואות עם שנים קודמות בידי שניהם, הועלו טענות לכאן ולכאן באשר למחיר השוק, להנחות סיטונאיות וכו') אלא אף את עצם הפיצול ובהכרח את מכירת המקררים לידי תדיראן סחר.  משמע, מראשית ההליך, בשעה שנקבע כי יש לפתוח בחקירה ודרישה, נושא המלאכותיות  של רה הארגון, הועלה על ידי המשיב והייתה למערערת ההזדמנות להשמיע דברה בקשר עם כך.

אין עוד חולק כי סעיף 147 חולש אף על שומה שהוצאה בהתבסס על הסכם שומה (ע"א 669/66 מטעי רסקו בע"מ נ. פקיד השומה למפעלים גדולים ת"א 7, פ"ד  כא(1) 141). האם יכול המשיב להגדיל שומה בהסכם במובן זה שההסכם יישאר על כנו, לטענתו משום שהוא דן בנושאים אחרים ושונים, וכי תוגדל השומה בשל סוגיה אחרת? לכאורה, מקום שנפתחת שומה בהסכם מכוח סעיף 147, הרי שההבנות שהיוו את בסיס ההסכם אינן עוד כאלה. משכך, לא נוצר מפגש רצונות של ממש בין הצדדים למשל לאור גילוין של עובדות בידי מי מהצדדים, אשר לו היו ידועות עובר לכריתת ההסכם, לא היה נכון הצד המתקשר, להתקשר בהסכם.  האם פגם זה לכאורה מאיין את ההסכם כולו או ניתן בשיטת העיפרון הכחול לבטל רק חלק מן ההסכם או להוסיף על השומה שיצאה בעקבותיו כבמקרה זה?