פס"ד מועצה מקומית גדרה נ' פקיד שומה רחובות

פתח דבר

1. ערעור זה עניינו חיובה של המערערת, המסווגת כ"מלכ"ר" בהתאם לסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו – 1975 (להלן: "החוק"), בתשלומי מס שכר בשנות המס 2009 – 2010 וזאת בהתייחס לרכיבים אלו: (א) תשלומי שכר לעובדי הוראה ורווחה בהשתתפות הממשלה; (ב) החזר הוצאות רכב; (ג) דמי חבר לאגודות מקצועיות; (ד) הפרשות סוציאליות מעבר לתקרה המותרת; (ה) תשלומי אש"ל.

עניין נוסף נוגע לטענת המשיב לפיה המערערת הפחיתה את סכומי המס במקור שנוכו על ידה.

תמצית טענות המערערת

2. המשיב פועל בגישה לפיה כל תשלומי השכר חייבים במס, גם מקום שברור שמדובר ברכיב שנקבע לגביו בפסיקה שאינו חייב במס - כגון דמי חבר, ואף בלא שפרסם כל הנחיה ו/או פרסום בנושא.
3. מלוא טענותיה של המערערת הובאו ופורטו בפני המשיב, לרבות הצגת הסברים ותחשיבים – עובדה זו לא נסתרה על ידי המשיב ודי בכך על מנת להוכיח כי הדין עם המערערת. כך הוצג בפני המשיב דו"ח סיכום רכיבי השכר של עובדי המועצה (לרבות האם הם חייבים או פטורים ממס), אשר הוכן על ידי חברת "ביקורת שניה" וכן חוברת "תכנית ביצוע מפורטת", וניתן למשיב הסבר מלא אודות "הסמלים" המתייחסים לרכיבי השכר השונים.
4. אין בידי המשיב כל כלי אשר באמצעותו הוא יכול לערוך את חישוביו ו/או לבדוק ולוודא כי אלה תואמים את המציאות כהווייתה בפועל.
5. רכיבי שכר שניתנו לעובד, הנובעים מהצורך לבצע את עבודתו בצורה מסוימת עקב דרישת המעביד – אינם מהווים הכנסת עבודה ואינם חייבים במס שכר. כך גם הוחרגו מגדר הכנסת עבודה תשלומים ששולמו לעובד על ידי המעביד ומותרים לעובד כהוצאה וזאת כאמור בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה הקובע מהי "הכנסת עבודה" ומשמש אף לצורך קביעת תשלומי המעביד החייבים במס שכר.
6. המערערת משלמת לעובדים מסוימים (בעיקר עובדי הוראה וכן עובדי רווחה) תשלומים שמועברים אליה ממשרדי הממשלה הרלוונטיים, דהיינו משרד החינוך ומשרד הרווחה, ובכך היא משמשת אך ורק כ"צינור" להעברת השכר והיא אינה מעסיקתם. לפיכך היא אינה חייבת במס שכר בגינם, בדומה למה שנקבע לעניין מס מעסיקים בע"א 434/83 פקיד שומה תל אביב נ' סולל בונה בע"מ (13.2.1985) (להלן: "עניין סולל בונה"), וכן בדומה למה שקבע המשיב בעניין העובדים המושאלים מהרשות המקומית לתאגיד המים והביוב. המשיב מעולם לא הכחיש את טענותיה של המערערת שמדובר ב"תשלומי צינור". טענתו החילופית כי אם מדובר בתשלומי צינור שמועברים על ידי משרדי הממשלה, הרי שהם גם כוללים מס שכר, היא משום דבר והיפוכו.
7. המערערת משלמת לעובדיה הוצאות בגין נסיעות שהם מבצעים במסגרת ולצורך תפקידם, כאשר בתום כל חודש העובדים מצהירים בפני נציגי המערערת על מספר הקילומטרים אשר ביצעו לשם מילוי תפקידם ובהתאם לכך מבוצע החזר ההוצאות. רמת החזר הוצאות מותאמת לתפקיד העובד ודרגתו ותוך הצלבת נתונים ומידע, לרבות מחברות איתור רכב, וזאת על ידי המומחים שנשכרו על ידי המערערת. לפיכך, אין מדובר ב"הכנסת עבודה" ואין מקום לחיוב במס שכר.
8. המערערת משלמת עבור עובדיה דמי חבר לאגודות מקצועיות. מדובר בהוצאה המותרת בניכוי, ולפיכך התשלומים, לרבות גילום המס בגינם, אינם בגדר "הכנסה עבודה" ואינם חייבים במס שכר. אין ללמוד מע"א 3844/15 פקיד שומה פתח תקווה נ' שירותי בריאות כללית (15.12.2016) (להלן: "עניין שירותי בריאות כללית") לענייננו שכן הדין שונה כאשר הסכומים מהווים החזר הוצאות וכן משום שהם מגולמים, ולפיכך המערערת הופכת ל"שותפה" של עובדיה לעניין מס הכנסה.
9. ההפרשות הסוציאליות (הפקדות לקופת גמל וקרנות השתלמות) שמשלמת המערערת עבור עובדיה מעבר לתקרה הקבועה בסעיפים 3(ה) ו- 3(ה3) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה"). אינן חייבות במס שכר, שכן מקור החיוב שלהן אינו בסעיף 2(2) לפקודה אלא בסעיף 3 לפקודה, וכן נוכח כוונת המחוקק וההיסטוריה החקיקתית של חוק מע"מ.
10. תשלומי אש"ל (בשנת 2010) שמשלמת המערערת לעובדיה בגובה הקבוע בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות) תשל"ב-1972 אינם מהווים "הכנסת עבודה" ולפיכך אינם חייבים במס שכר. המשיב, שדאג להעניק את הפטור ממס לעובדיו שלו בגין תשלומי האש"ל, לא מצא לנכון להודיע לציבור על הפטור, כפי שאף ניתן ללמוד מדו"ח מבקר המדינה.
11. המשיב טען כי המערערת הפחיתה את ניכוי המס במקור שעליה להעביר, אך ערך בעניין זה חישוב לאקוני. למערערת זכות לדווח ולקזז בכל עת החזרים המגיעים לה. מכל מקום, מדובר בהרחבת חזית אסורה.

תמצית טענות המשיב

12. מבדיקת המשיב התברר כי קיימת אי התאמה בין הטפסים של חברת "מלם" לבין דוחות מס השכר אותם הגישה המערערת למשיב, וכי המערערת הפחיתה מדי חודש את סכום מס השכר ומדי פעם את סכום ניכוי המס במקור אשר הועבר על ידה למשיב, וזאת מבלי ליתן כל ביאור בנוגע לכך, ובניגוד להוראות הדין. אף במסגרת דיוני השומה המערערת לא נתנה הסבר וכלל לא הוכיחה את מקורם של ההפרשים. יתר על כן, הסתבר כי הפחתות מס השכר נוגעות גם לשנות מס קודמות, וכי אופן הפחתתם נקבע משיקולי שכר הטרחה של חברת "ביקורת שניה".
13. את טענותיה של המערערת ביחס ל"תשלומי הצינור" העלתה לראשונה במסגרת הסיכומים, המדובר בהרחבת חזית אסורה, במיוחד בהתחשב בכך שהמשיב לא יכול לבחון אותה לגופה. יתר על כן, המערערת לא הציגה בדל ראיה לתמיכה בטענתה זו. אף המערערת סבורה שמדובר בשכר עבודה המשולם על ידה לעובדים, ולפיכך הוא חייב במס שכר. העובדה שהמדינה מתקצבת מלכ"ר אין בה כדי להפוך את העובדים המקבלים את שכרם מאותו מלכ"ר לעובדי מדינה ואין לראות במדינה כמעסיקתם. אין ללמוד גזירה שווה מעניין סולל בונה או מהחלטות מיסוי הנוגעות לעובדים מושאלים לתאגיד המים. בנוסף, מסתבר כי משרד החינוך מתקצב את המערערת גם בגין מס השכר ולפיכך אם תתקבל טענת המערערת, יהא בכך משום התעשרות שלא כדין.
14. בהתאם לתקנה 4 לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), תשנ"ה–1995 לא יותרו הוצאות רכב שהוצאו בייצור הכנסה עבודה, אלא אם יוכח כי הוצאו בייצור הכנסתו של המעביד. המערערת לא הציגה בדל ראיה שתתמוך בטענתה כי מדובר בתשלום לייצור הכנסת המעביד, והעד מטעמה אף הודה כי מהות התשלומים כלל לא נבדקה על ידו. המערערת אף לא מבחינה בין רכיבי הוצאות הרכב, וסוברת כי אפילו תשלום הוצאות קבועות לרכב פרטי מהוות הוצאה מותרת. טענתה כי הוכח שנתוני הנסיעות של העובדים נבדקים, לרבות באמצעות חברות איתור רכב, השתרבבה ככל הנראה מהליך אחר. כך גם טענותיה של המערערת בקשר לרכיבי שכר נוספים שנטענו על ידי המערערת, כגון ביגוד, נפגעי עבודה ותשלומים לשארים, שהסתבר במהלך ההוכחות שכלל אינם רלוונטיים להליך דנן.