פס"ד זכויות בנייה שהתקבלו מכוח תמ"א 38 במסגרת רכישה ובנייה משותפת על מקרקעין

לפניי ערעור מס ערך מוסף שעיקרו בשאלת מועד חיובה במס של עסקה הכוללת רכישת זכויות פוטנציאליות במקרקעין, ובפרט בענייננו, מה דינן של זכויות בנייה שהתקבלו מכוח תמ"א 38 במסגרת רכישה ובנייה משותפת על מקרקעין בירושלים.

רקע בתמצית ועיקרי הערעור

1. המערערת היא חברה פרטית שעוסקת במקרקעין. המערערת נמצאת בבעלותם המלאה של מר צביקה יוכמן וגב' אביבה יוכמן (להלן: "משפחת יוכמן").

2. בחודש אפריל 2015 פרסמה רשות מקרקעי ישראל (להלן: "רמ"י") מכרז לרכישת זכויות הבעלות במקרקעין הידועים כגוש 30015, חלקה 1, ברחוב שמשון 23, ירושלים (להלן: "המקרקעין").

3. על פי מסמכי המכרז שטח המקרקעין הוא 1,191 מ"ר בקירוב, כאשר על המקרקעין בנוי מבנה לשימור בן קומה אחת בשטח של כ-270 מ"ר. באותה העת נלוו למקרקעין זכויות בנייה נוספות בלתי מנוצלות בהיקף של כ-680 מ"ר (סה"כ זכויות הבנייה המוקנות כ-950 מ"ר, בשיעור של כ-80% מהמקרקעין). כן נלוו למקרקעין זכויות בנייה פוטנציאליות מכוח תוכנית 10038 (תוכנית מיוחדת לעיר ירושלים שמקבילה לתמ"א 38, להלן: "תוכנית 10038" או "תמ"א 38") או מכוח הקלות, כאשר מימושן של אותן זכויות פוטנציאליות תלוי באישור הרשויות הרלוונטיות. במכרז נקבע מחיר מינימום להגשת הצעות בסך של 16.9 מיליון ש"ח, לא כולל מע"מ.

4. המערערת ומשפחת יוכמן ביקשו להגיש הצעה משותפת לרכישת המקרקעין, כאשר המערערת התכוונה להשתמש בחלקה במקרקעין שימוש עסקי ומשפחת יוכמן שימוש פרטי. כדי לגבש את ההצעה למכרז וכדי לקבוע את שווי הנכסים שיירכשו על ידי כל אחד מן הצדדים, פנו המערערת ומשפחת יוכמן אל השמאי גיל יזרעאלי.

5. השמאי יזרעאלי ערך תחשיב ראשוני למקרקעין (נספח 2 לכתב הערעור, להלן: "אומדן יזרעאלי"), ומסקנתו הייתה כי ערך המקרקעין נע בטווח שבין 21.7 מיליון ש"ח ל-26.8 מיליון ש"ח (ללא מע"מ). בכל הנוגע לחלוקת התשלום בין המערערת למשפחת יוכמן, על פי אומדן יזרעאלי, המערערת תרכוש את המבנה לשימור, גינות ו-470 מ"ר זכויות בנייה מוקנות, כאשר שווי חלק זה נאמד בכ-19.5 מיליון ש"ח; ואילו משפחת יוכמן תרכוש 217 מ"ר זכויות בנייה מוקנות ואת זכויות הבנייה הפוטנציאליות, כאשר שווי חלק זה נאמד בכ-5 מיליון ש"ח. מתוך אותם 5 מיליון ש"ח, ייחס השמאי יזרעאלי 762,000 ש"ח לרכישת "זכויות בניה ערטילאיות (תמ"א/הקלות), מקדם של 15% בגין אי וודאות, דחייה וכו'".

6. בסעיף 3 ל"סיכום ממצאי הבדיקה" באומדן יזרעאלי, התייחס השמאי יזרעאלי ספציפית למימוש זכויות תמ"א 38 במקרקעין והוא קבע כי "תמ"א 38 (והוראות תכנית 10038) מאפשרת בניה של 1.5 קומות על גבי תכסית המבנה הקיים לשימור, בכפוף לשיקול דעת הועדה המקומית. לפיכך, ייתכן כי ניתן יהיה לבנות 4.5 או 5 קומות, במקום 3 קומות וגג רעפים כמאושר כיום. יצוין כי עפ"י תכנית האב לשכונת בקעה הגובה המרבי המוצע בחלקה הנו 3 קומות וקומה רביעית בנסיגה, לפיכך קיימת אי ודאות באשר לאפשרות המעשית לקבל היתר להקמת בניין בגובה 5 קומות בחלקה שבנדון".

7. על בסיס אומדן יזרעאלי, נחתם ביום 14.5.2015 הסכם בין המערערת ובין משפחת יוכמן לצורך הגשת הצעה משותפת לרכישת המקרקעין (להלן: "הסכם הרכישה המשותפת", נספח 3 לכתב הערעור). במסגרת הסכם הרכישה המשותפת הוסכם בין הצדדים, בין היתר, כדלהלן: