פס"ד בנושא שומת תשומות לעניין חשבוניות שהוצאו שלא כדין בתחום הדלק והסולר

מבוא

1. לפני ערעור על החלטת מנהל מס ערך מוסף גוש דן (להלן – המשיב) לדחות את ההשגה שהגיש מר יחזקאל (חזי) ארגי (להלן – המערער) על חיובו בשומת מס תשומות לתקופה שבין חודש אוגוסט 2012 לחודש דצמבר 2013 על סך של 639,567 ש"ח (במונחי קרן).
2. במסגרת החלטתו בהשגה, שלל המשיב את ניכוי מס התשומות הכלול בחשבוניות המס מושא הערעור שהוצאו למערער על ידי חברת מ.ט.ר מסחר קמעונאי ומתן שירותים בע"מ (להלן – חברת מ.ט.ר; להלן – החשבוניות). לשיטת המשיב, המערער לא הוכיח כי החשבוניות מייצגות עסקה אמיתית של רכישת סולר מחברת מ.ט.ר, ובכל מקרה מדובר בחשבוניות שהוצאו שלא כדין משום שהמערער לא הוכיח כי נקט בכל האמצעים הסבירים על מנת לוודא את תקינותן. לפיכך, אין לאפשר את ניכוי מס התשומות על פיהן.
3. המערער חולק על עמדת המשיב וטוען כי ניכה כדין את מס התשומות הכלול בחשבוניות. לטענתו, כל העסקאות שנערכו מול חברת מ.ט.ר היו עסקאות אמת במסגרתן נמכר לו סולר על ידי נציג מורשה מטעם חברת מ.ט.ר ושולמה על ידו תמורה מלאה. עוד טוען המערער כי נקט בכל האמצעים הסבירים על מנת לוודא את תקינות החשבוניות ולכן הוא עומד במבחן הפסיקתי המאפשר את ניכוין.
4. השאלה הניצבת בדיון היא, האם החשבוניות מושא הערעור "הוצאו כדין" והאם המערער רשאי לנכות את מס התשומות הכלול בהן?

בכלל זה יש לברר, האם החשבוניות משקפות עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים והאמיתיים של העסקה.

5. ויובהר כבר כעת, על המערער הנטל להוכיח כי העסקאות המיוצגות על ידי החשבוניות אינן ריקות מתוכן וכי רכש בפועל סולר מחברת מ.ט.ר, ולא מצד ג' אחר.

אולם בכך לא סגי.

על המערער להוכיח כי העסקה שהתקיימה במציאות היא זו המתוארת בחשבוניות וכי רכש את הסולר מחברת מ.ט.ר בכמויות ובסכומים המצוינים על גבי החשבוניות.

המסגרת הנורמטיבית

6. סעיף 38 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן – החוק או חוק מע"מ) קובע כי, עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבוניות מס שהוצאו לו "כדין".
7. חשבונית מס שהוצאה "כדין" היא חשבונית העומדת בדרישות החוק, דהיינו, חשבונית שהוצאה על ידי עוסק מורשה אשר היה זכאי להוציאה והיא עומדת בדרישות תקנות 9 ו-9א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 באופן שכל הפרטים המצוינים בה נכונים ומלאים לרבות טיב הנכס הנמכר או השירות שניתן, הסכומים ששולמו וזהות הצדדים לעסקה.
8. בע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ פ"ד נט(5) 836, פסקה 22 (2005) (להלן – ענייןמ.א.ל.ר.ז) נקבע כי "הדרישה כי החשבונית תוצא כדין אינה אך דרישה טכנית, כי אם גם מהותית. על החשבונית לשקף עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים והאמיתיים לעסקה".
9. נהוג לחלק את המקריםבהם יישלל מהעוסק ניכוי מס תשומות לשני מקרים:

האחד, כאשר בבסיס החשבונית לא עומדת עסקה שהתקיימה בפועל והיא הוצאה במרמה כדי להונות את רשויות מע"מ. נהוג לכנות את החשבונית במקרה זה "חשבונית פיקטיבית" מהטעם שיסודה בעסקה בדויה, בעסקה פיקטיבית.

השני, כאשר העסקה בוצעה על ידי העוסק אך חשבונית המס שסופקה לו לא הייתה של הספק או של נותן השירות האמיתי אלא היא הושאלה" מצד שלישי, שהוא צד "זר" לעסקה. נהוג לכנות את החשבונית במקרה זה "חשבונית זרה" מהטעם שהיא הוצאה על שם צד זר לעסקה. גם במקרה זה קיים יסוד "פיקטיבי" בחשבונית משום שהיא אינה משקפת את ההתקשרות עם הספק האמיתי.

10. בשני המקרים, חשבוניות המסאינן משקפות את המציאות, שכן במקרה הראשון כלל לא בוצעה עסקה (חשבונית "פיקטיבית") ובמקרה השני לא בוצעה עסקה בין מי ששמו מופיע על גבי החשבונית לבין העוסק שניכה אותה (חשבונית "זרה").