ע"א 7699/13 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' פינת פלורנטין בע"מ

השופט מ' מזוז:

1. לפנינו ערעור על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: ועדת הערר ו- החוק, בהתאמה) מיום 21.7.2013 בתיק ו"ע 4722-01-12.

רקע

2. המשיבה התקשרה בשתי עסקאות חליפין (קומבינציה). האחת, בשנת 2005, במסגרתה רכשה חלק מהזכויות בחלקה 103 בגוש 7051 (להלן:המקרקעין) מבעלי המקרקעין (להלן: הבעלים) בתמורה להענקת שירותי בניה לבניית כ- 21 יחידות דיור עבור הבעלים בשטח שנותר בידם, פינוי הדיירים המוגנים בשטח ותשלום היטל ההשבחה החל על הבעלים (להלן: העסקה המוקדמת). והשניה, בשנת 2010, בטרם החלה המשיבה בביצוע הבניה אשר לה התחייבה, במסגרתה התקשרה עם חברה קבלנית (להלן: רוטשטיין) למכירת חלק מהזכויות שרכשה במקרקעין. בתמורה לכך התחייבה רוטשטיין לבנות את 21 יחידות הדיור עבור הבעלים במקום המשיבה, וכן לבנות 5 יחידות דיור נוספות עבור המשיבה (ביתרת המקרקעין שנותרה בידה) ו- 5 יחידות עבור דיירים מוגנים שהמשיבה פינתה כחלק מהתחייבויותיה בעסקה המוקדמת (להלן: הדיירים המוגנים); זאת בתמורה לחלק מהזכויות במקרקעין כאמור ולתשלום במזומן של 5 מיליון ₪ (להלן: העסקה המאוחרת).

3. בגין העסקה המוקדמת הוציא המערער, מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (להלן: המנהל) שומת מס שבח לבעלים על סך של 5.9 מיליון ₪, שחושבה בין היתר על פי שווי שירותי הבניה אשר להם התחייבה המשיבה, שהוערכו נכון ליום המכירה בסך של כ- 3.54 מיליון ₪, וכן יצאה שומת מס רכישה למשיבה. שומות אלה הפכו לסופיות ושולמו זה מכבר. בגין העסקה המאוחרת הוציא המנהל שומת מס שבח למשיבה על סך של 15.94 מיליון ₪, שחושבה על פי שווי שירותי הבניה אשר להם התחייבה רוטשטיין - שהוערכו נכון ליום המכירה בסך של כ- 10.94 מיליון ₪ - בתוספת התמורה ששולמה במזומן בסך של 5 מיליון ₪. כן יצאה שומת מס רכישה לרוטשטיין.

4. המשיבה לא השלימה עם שומת מס השבח שהוצאה לה בגין העסקה המאוחרת, ולאחר שהשגתה למנהל נדחתה הגישה ערר. בערר טענה המשיבה, כי לנוכח שומת שירותי הבניה בעסקה המאוחרת ברור כי שומת שירותי הבניה בעסקה המוקדמת לקתה בחסר ועל כן היה על המנהל להקטין את שווי המכירה בעסקה המאוחרת ולאפשר לה לנכות את ההפרש בין שווי שירותי הבניה שנקבע בעסקה המאוחרת לבין שווי שירותי הבניה שנקבע בעסקה המוקדמת, כך שחבותה במס שבח תקטן; ולחלופין - לאפשר לה לערוך את חישוב המס לפי שווי שירותי הבניה בעסקה המוקדמת. יצוין, כי הפער שבמחלוקת בין השומות בנוגע לשירותי הבניה אינו בין כ- 3.54 מיליון ₪ לבין כ- 10.94 מיליון ₪, שכן שירותי הבניה בעסקה המאוחרת מתייחסים ל- 31 יחידות דיור בעוד בעסקה המוקדמת ל- 21 יחידות. מכאן שהחלק היחסי של שומת שירותי הבניה בעסקה המאוחרת ל- 21 יחידות הדיור הוא בסך של כ- 7.4 מיליון ₪.

5. ועדת הערר קיבלה את הערר וקבעה, כי שווי יתרת הרכישה לצרכי חישוב מס השבח ייעשה בהתאם לשווי שירותי הבניה שנקבע בעסקה המאוחרת, בהיותו הערך הריאלי העדכני. על פסק דין זה הגיש המנהל את הערעור שלפנינו.

עיקרי טענות הצדדים

6. טענתו העיקרית של המנהל היא, כי פסק דינה של ועדת הערר לא יכול לעמוד, משום שהוא קובע - בניגוד לעקרונות רציפות המס, סופיות ותשלום מס אמת - כי הלכה למעשה שווי הרכישה במקרה דנן ייקבע בהתאם לשווי שירותי הבניה בעת המכירה של הזכות, ולא בעת רכישתה. כמו-כן, קבלת עמדת המשיבה על ידי ועדת הערר תוצאתה שינוי בדיעבד של שווי המכירה, וממילא של חיובי המס, בעסקה המוקדמת שהפכו זה מכבר לסופיים, ובפועל המשמעות היא גם שחלק מהשבח שצמח בעסקה לא ימוסה.