סמכות פקיד השומה להוסיף להכנסתו של נישום הפרשי הון בלתי מוסברים

השופטת א' חיות:

           זהו ערעור על פסק-דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כבוד השופט מ' אלטוביה) אשר דחה ערעור שהגיש המערער על שומות מס לפי מיטב השפיטה לשנים 1997 ו-1998 שקבע לו המשיב ובהן הוסיף להכנסתו המוצהרת של המערער הפרשי הון בלתי מוסברים בסך של 2,235,916 ש"ח.

העובדות הצריכות לעניין ופסק דינו של בית המשפט המחוזי

1.        בשנת 1992 הקים המערער את חברת ט.ר.ת שיווק בע"מ (להלן: חברת ט.ר.ת). הוא החזיק במניותיה וניהל אותה עד להפסקת פעילותה בסוף שנת 1994, ובדוחות הכספיים של החברה ליום 31.12.1992 עליהם חתם נרשמה לזכותו של המערער כבעל מניות התחייבות שוטפת בסך של 1,656,969 ש"ח. בשנת 2000 הודו והורשעו המערער, חברת ט.ר.ת וחברה נוספת בניהולו, טומיפלסט בע"מ, בשורה של עבירות מס ובהן, בין היתר, עבירות של הוצאת חשבוניות פקטיביות במיליוני שקלים והשמדת ראיות (פנקסי חשבוניות) אשר בוצעו במהלך השנים 1993, 1994 ו-1995.  המשיב ערך השוואה בין שתי הצהרות הון שהגיש המערער, ליום 31.12.1989 וליום 31.12.1998 (להלן בהתאמה: הצהרת ההון הראשונה והצהרת ההון השניה) ונמצא כי המערער לא הצהיר על השקעתו בחברת ט.ר.ת שכנגדה כאמור נרשמה לזכותו בספריה יתרה בסך 1,656,969 ש"ח. משכך תיקן המשיב את ההון המדווח על ידי המערער ליום 31.12.1998 והוסיף לו את הסך של 1,656,969 ש"ח. כמו כן הוסיף המשיב להון המדווח סך של 438,328 ש"ח בגין הוצאות מחייה משוערות ובסך הכל קבע, בהעדר הסבר אחר מצד המערער, כי בתקופת ההשוואה שבין שתי הצהרות ההון נתגלו הפרשי הון בלתי מוסברים בסך כולל של 2,235,916 ש"ח. המשיב ייחס הפרשים אלה כהכנסות לא מדווחות לשנות המס 1997 ו-1998 בשומות לפי מיטב השפיטה שהוציא למערער ביום 20.12.2001 על פי סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה).

2.        המערער לא השלים עם שומות אלה ובערעור שהגיש לבית המשפט המחוזי בתל אביב מיקד את טיעוניו בפן העובדתי וטען כי היתרה לזכותו שנרשמה במאזן חברת ט.ר.ת לשנת 1992 אינה משקפת העברת כספים במזומן ממנו לחברה אלא העברת סחורה, מלאי ורכוש קבוע משתי חברות (טומיפלסט בע"מ שבבעלות אביו  ותומר פלסט בע"מ שבבעלותו), אשר התמזגו לחברת ט.ר.ת. כמו כן טען המערער כי לא ידע את שהתרחש בחברת ט.ר.ת וכי אביו המנוח הוא שניהל אותה והפעילה הלכה למעשה. אשר להוצאות המחייה המשוערות שייחס לו המשיב טען המערער כי אלה מופרזות ואינן תואמות את רמת חייו בפועל.

           בפסק-דינו מיום 24.7.2005 דחה בית המשפט המחוזי את טענותיו של המערער וקבע כי המערער לא הרים "ולו במעט שבמעט" את נטל השכנוע המוטל עליו לבסס את עמדתו ולשלול את עמדת המשיב. לעניין היתרה שהופיעה לזכות המערער בדו"ח הכספי של חברת ט.ר.ת לשנת 1992 קבע בית המשפט כי:

אין עדות התומכת בעמדת המערער כי מקור ההתחייבות לבעל המניות [המערער] הרשומה בספרי טרת הינה בשל העברת סחורה ומלאי כאשר מנגד מצויות קבלות מפורשות המעידות על הזרמה כספית מאת בעל המניות הוא המערער.

(ההדגשה הוספה)

           בית המשפט הוסיף וקבע בהקשר זה כי:

המערער לא חלק על כך שהוא היה הבעלים של החברה ומנהלה הרשום, משכך אין הוא יכול לכ[ח]סות בצלו של אביו המנוח כאילו לא ידע את שמתרחש בחברה. מה גם שעיון במאזן טרת ליום 31.12.92 (מש/3) מצביע על כי המאזן נחתם בידי המערער עצמו כמנהל החברה. חתימת המערער מצויה באותו עמוד בו מצוינת ההתחייבות לבעל המניות בסך 1,656,969 ש"ח.

                                                                                                  (ההדגשה הוספה)

           אשר לאומדן הוצאות המחייה שייחס המשיב למערער קבע בית המשפט המחוזי בדחותו את טענות המערער כי :

המערער בחר שלא למלא טופס "רמת מחיה" על אף שנתבקש לעשות כן ואשר יכול היה לסייע למשיב לבחון את טענת המערער... המערער לא הביא כל ראיה לסתור את עמדת המשיב או ראיה שיש בה כדי להבהיר מהי רמת החיים על פיה יש לחשב את הוצאות מחייתו. נושא רמת החיים לא הועלה על ידי המערער בנימוקי הערעור וגם לא באופן קונקרטי במהלך עדותו בפני. אין בפני כל תשתית מטעמו של המערער [באשר לשאלה] מהי רמת החיים בה הוא חי בשנים הרלוונטיות לחישוב הפרשי ההון.

           מכאן הערעור שבפנינו.

תמצית טענות הצדדים בערעור

3.        בערעור דנן העתיק המערער את מוקד טיעוניו לזירה חדשה. הוא אינו מלין עוד על הפן העובדתי שהיווה בסיס לשומות נשוא הערעור שהוציא המשיב ועתה הוא טוען - תוך השלמה עם ממצאיו העובדתיים של בית המשפט המחוזי - כי משקבע בית המשפט שהוא הלווה לחברת ט.ר.ת סך של 1,656,969 ש"ח במהלך שנת 1992 היה על המשיב לייחס חלק זה מן הגידול הבלתי מוסבר בהונו לשנת המס 1992 ולא לשנות המס 1997 ו-1998 כפי שעשה. המערער מפנה בהקשר זה אל פסק הדין בע"א 3654/96 גלם נ' פקיד שומה כפר סבא, פ"ד נד(2) 673 (2000) (להלן: עניין גלם) והוא מוסיף וטוען כי בהתחשב בכך ששומת המס לשנת 1992 כבר הפכה סופית והיא שנה "סגורה" לא ניתן עוד לחייבו במס בגין הכנסה המשויכת לה. לחלופין טוען המערער כי אף אם יאשר בית משפט זה את שיוך הכנסתו הבלתי מדווחת לשנים 1997 ו-1998 הרי משנקבע שהלוואתו לט.ר.ת הפכה בשנת 1994 להפסד הון, יש לאפשר לו לקזז את הפסדו זה אל מול הכנסתו הנטענת.

           המערער מוסיף וטוען כי אף את תוספת ההכנסה החייבת הנובעת מאומדן הוצאות המחייה (438,328 ש"ח) היה על המשיב לייחס לכל תשע השנים שחלפו בין שתי הצהרות ההון באופן שווה ולא לשתי השנים האחרונות בלבד (1997 ו-1998) וכי היות ששבע השנים הראשונות (1996-1990) הן כולן שנים "סגורות", טענה זו ככל שתתקבל משמעותה היא כי 7/9 מסכום הוצאות המחייה שיוחס לו כאמור לא ימוסה.

4.        המשיב טוען מנגד כי טענות המערער בעניין ייחוס הכנסתו הבלתי מדווחת לשנות המס 1997 ו-1998 מושמעות לראשונה בשלב הערעור ולדידו יש לדחותן על הסף משום שמדובר בהרחבת חזית פסולה. המשיב מוסיף ומדגיש כי המערער הגיש את הדו"ח האישי שלו לשנת המס 1992 רק ביום 13.5.1999. על כן שנת מס זו הפכה "סגורה" רק ביום 31.12.2002 ואילו היה המערער מעלה את טענתו כנגד שייוך הכנסתו הבלתי מדווחת בגין ההלוואה לט.ר.ת לשנות המס 1997 ו-1998 בשלב ההשגה או למצער במסגרת ההליך דלמטה, לא הייתה מניעה לייחס אותה לשנת 1992 כנטען עתה. אך העלאת טענה זו רק בשלב הערעור ורק לאחר ששנת המס 1992 כבר הפכה "סגורה", נגועה לטענת המשיב בחוסר תום לב. עוד טוען המשיב כי ייחוס הכנסתו הבלתי מדווחת של המערער בגין ההלוואה לחברת ט.ר.ת לשנים 1997 ו-1998 אף שבאותו שלב ניתן היה לייחס אותה לשנת 1992, הקטינה את חיובו של המערער בהפרשי הצמדה וריבית. לגופו של עניין טוען המשיב כי על מנת לבחון את טענות המערער לפיהן יש לשייך את ההכנסה הבלתי מדווחת שיוחסה לו בגין ההלוואה וכן את ההכנסה הבלתי מדווחת שיוחסה לו בגין הוצאות מחייה לשנים אחרות מאלה שנקבעו בשומה לפי מיטב השפיטה היה עליו להניח תשתית עובדתית המוכיחה באילו שנים צמחה הכנסה בלתי מדווחת זו הלכה למעשה והוא מוסיף וטוען כי אין כל חזקה לפיה ההכנסה שהיוותה מקור להוצאות מחייה של נישום הופקה במועד שבו הוצאו אותן הוצאות.

5.        המערער לא התעלם מכך שהעלאת הטענה בדבר ייחוס ההכנסה הבלתי מדווחת לשנים "סגורות" לראשונה בשלב הערעור מעוררת קושי ובסיכומי תשובתו בערעור הוא ניסה להסביר זאת  כך: