נטל ההוכחה המוטל על נישום להוכחת גידול הון בלתי מוסבר

1.     לפני ערעור על צווי שומה שהוצאו למערער על פי סעיף 152 לפקודת מס הכנסה, לשנות המס 1999, 2000, 2001. הצווים התבססו על גידול הון בלתי מוסבר בסכום של 1,155,528 ש"ח, וכן התייחסו לתשלומי רנטה שלא דווחו כהכנסה.

בסיכומים הודיע המשיב כי הוא מסכים לקבלה חלקית של הערעור ולהקטנת הצווים שיצאו בכל הנוגע לתשלומי הרנטה, בסכומים כדלקמן: לשנת 1999 סך 130,000 ש"ח, לשנת 2000 סך 132,402 ש"ח, ולשנת 2001 סך 133,724 ש"ח.

2.     המחלוקת שנותרה עוסקת בטענת גידול ההון הבלתי מוסבר. השומה בהקשר זה התבססה על השוואת הון על פי הצהרות מיום 31.12.95 ומיום 31.12.01, וביסודה טענת המשיב, לפיה המערער רכש מכספו דירה ברח' דרך חברון 51 בירושלים (להלן: הדירה), טענה שהמערער מכחיש. הדירה בדרך חברון נרכשה בשנת 1997 ונרשמה ע"ש אמו של המערער, ואולם, המשיב סבור כי הדירה נרכשה מכספי המערער בעבור אמו. טענת המשיב נשענת בעיקרה על מכתב של המערער עצמו למחלקת שומת מקרקעין, לפיה רכש יחד עם אשתו את הדירה עבור אמו כדי שזו תשמש לה כביטחון כלכלי, ולמימון הרכישה, על פי המכתב: "מכרנו שתי דירות בירושלים וגם לזה לא הספיק הכסף ויתרת הרכישה נעשתה בכספי חסכונות" (להלן: ההצהרה). בא-כח המשיב מטעים, כי עם טענתו בעניין מימון הדירה, משתלבת העובדה שבשנת 1997 מכר המערער את שתי הדירות, ויש קשר כרונולוגי בין התמורה שנתקבלה מהן לתשלומים עבור הדירה בדרך חברון. בא-כח המשיב מוסיף כי לא זו בלבד שיש בהצהרת המערער אז הודאת בעל דין, אלא היא גם יוצרת כנגדו השתק. המערער טוען מנגד כי המימון של הדירה בא מכספי האם, וכי הוא רק שילם את התשלומים באופן זמני ואמו החזירה לו את הכספים. אשר להצהרתו לפני מיסוי מקרקעין, טען המערער "רציתי לקבל פטור ואמרנו דברים לא נכונים ... ניסיתי ולא קיבלתי פטור".

        בנסיבות אלו, חישוב המשיב היה כדלקמן:

        על ההון המוצהר ליום 31.12.01 (3,054,832 ש"ח), הוסיף המערער את הסכום ששולם בעבור הדירה בדרך חברון כ-1,183,165 ש"ח. על סכום זה הוסיף חישוב ההוצאות והשימושים למיניהם, לרבות הוצאות מחיה. מנגד נבחנו מקורות ההכנסה של המערער, לרבות הכנסות אשתו, ירושה שקיבלה וכן תמורת הדירות שנמכרו על ידי המערער. חישוב זה (שפורט בתצהיר הגב' ילנה גולדמן, עובדת מס הכנסה), הוביל למסקנה המספרית, לפיה גידול ההון הנטען עומד על סך 1,155,528 ש"ח. סכום זה הוסף לשנות המס האמורות, שליש לכל שנה.

3.     לעניין הצהרת המערערת לפני מיסוי מקרקעין, טען בא-כח המערער, כי תכנון מס הינו פעולה משפטית לגיטימית, ומותר היה למערער לנצל מה שנדמה לו כפרצה במיסוי מקרקעין המאפשרת לו ליהנות מפטור ממס שבח במכירת דירה שניה. ממילא, הוסיף בא-כח המערער, בסופו של ההליך שם, דחה המשרד למיסוי מקרקעין את טענות המערער. הוא הוסיף כי דחיית הבקשה היא הנותנת שאין כל זהות משפטית בין מוכר שתי הדירות לבין רוכש הדירה בדרך חברון.

להסברת גידול ההון, טען המערער בנוסף כי קיבל סכומי כסף שמקורם בירושה מדודו ומדודתו, כספי תגמולי מל"ל ומט"ח מאמו, ומשך מקופת החברה בה עבד סכום של 108,000 ש"ח.

4.       מקובל עלי כי אין ביד המערער לבטל את ההצהרה האמורה כאילו לא היתה. ואולם, לשיטתי, אין לקבל את טענת המשיב, לפיה עקרונית אין ליתן למערער לחזור ממנה בשל מניעות, וזאת מהטעם שטענתו של המערער בעניין מס המקרקעין לא התקבלה. כך, בהחלטה בו"ע 1038/00 דאלל תמר (מסים) שב-כח המשיב הפנה אליה לביסוס טענת ההשתק, נאמר גם "תנאי בסיסי להחלת ההשתק הוא שהטענה שנטענה בהליך הראשון נתקבלה". משלא התקבלה טענת המערער - אפשר שהמערער גם לא עשה אז מאמץ של ממש אז לקדמה כי לא האמין בה. ואולם, כמו כל הודאה העומדת לרועץ לבעל הדין שמסרה, בבואו לסתור את אמיתות תוכנה, על בעל הדין לטרוח ולשכנע כי אין להתחשב בה, מאחר שלא היתה נכונה בעת שניתנה. אין די בכך שישלול אמיתותה או שישכנע כי לא חלה מניעות לגבי העלאת טענה נוגדת, אלא עליו להוכיח את הטענה המחליפה, ובענייננו, הטענה לפיה הכספים היו כספי האם. לצורך זה היה על המערער להראות את העברות הכספים ממקורותיה של האם, בין בתקופה הרלבנטית ובין לאחר מכן (אם טענתו שבאותה עת הוא מימן באופן זמני ואחר כך האם החזירה לו). המערער הסתפק בהצגת חלק מחשבונות הבנק שלו ושל אמו, שאין בהם כדי ללמד על העברה אלא על תנועת כספים, בטענו כי חשבונות האם מלמדים על משיכת סכומי כסף. אבל כיצד נדע כי אלו היו משיכות כספים של המערער דווקא. בא-כח המערער העלה טענות כלליות, שבסיכומים מצאו ביטויים במילים אלו:

"חלק ניכר מהכסף שהמערער העביר לאמו היה ע"ח כספים שבעבר נתנה לו מפעם לפעם וניתן לראות בהעברת הכספים מהמערער לאם כהחזר ע"ח כספים שנתנה לו בעבר. את יתרת הסכום, מעבר להעברת כספים שניתן לראות בה כהחזר הלוואה, כינה המערער בעדותו ככספים שהלווה לאם. גם אחרי רכישת הדירה ומבלי לערוך חשבון מדוייק, האם נתנה למערער מפעם לפעם כספים, וניתן לראות בהם החזר יתרת הסכום, וכפי שהמערער כינה - הלוואה".

ברם, לא ניתן באמצעות טענות כלליות כאלה, שאף לא התבססו על עדות משכנעת הנתמכת במסמכים, להרים את נטל הוכחה. יתר על כן, גרסתו של המערער ביחס למצבו הכלכלי ביחס לאמו לא היתה עקבית. בעדותו טען כי הלווה לאמו כספים והיא החזירה לו, אבל בתצהירו טען כי בתקופה שלאחר האינתיפאדה הראשונה הוא נזקק לכספים כדי לשרוד ואמו נתנה לו גם בשנים 1997-1999 סכומי כסף לא מבוטלים. קשה, אפוא, להבין כיצד בתקופה הרלבנטית היה זה הוא אשר יה צריך לממן את רכישת הדירה באופן זמני.

5.       בהסתפקו בטענות מעין אלו, נראה כי המערער מתעלם ממהות הנטל המוטל עליו למול גידול ההון לכאורה שנתגלה. אכן, לכאורה, הדירה רשומה על שם אמו של המערער, אבל על פי דבריו, לפני מחלקת שומת מקרקעין היא נרכשה מכספו עבורה. על אמירה כזו היה ביד המשיב להישען בבחנו את שאלת גידול ההון.

        בע"א 236/83 אריה ליברמן נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד לט(2) עמ' 810, טען המערער כי לא חלה עליו חובת הראיה, מאחר שלא נמצא פגם בספריו. בית המשפט העליון קבע:

"מדובר איפוא בהיתווספות פתאומית להון של המערער, שאין לה זיקה הגיונית לפעולות המתוארות בחשבונות, כאשר ההסבר החלופי היחידי הוא הסיפור על הירושה ודרך הטיפול בה, כפי שתואר בתמצית לעיל. בנסיבות כאלה אכן רבץ הנטל על המערער, ועליו היה להוכיח כי תוספת ההון אינה תולדה של רווח עסקי, אשר אותו רשאי פקיד השומה להביא בחשבון בשומתו לצורך החיוב במס, אלא היא תוצאה של ירושה או של מתנה או של אירוע כיוצא בזה" (עמ' 812).

        אוסיף כי הפסיקה הדגישה את חשיבותו של כלי הצהרות ההון בידי פקיד השומה, ככלי שבאמצעותו יש ביד פקיד השומה להגיע למסקנות גם כאשר לא נפסלו פנקסי הנישום, וכן הבהירה כי גם כאשר הפנקסים לא נפסלו "אין לומר כי כשירותו של מכשיר אחד מבטלת אוטומטית, אם בכלל, את חשיבותו או משמעותו של האחר", ראו: ע"א 2/81 שפירא נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד לח(2) 416, 419. גם בע"א 409/86 רימר נ' פקיד שומה חדרה (מסים), חזר בית המשפט העליון על ההלכה כי בנסיבות של גידול הון על המערער הנישום "להוכיח כי תוספת ההון אינה תולדה של רווח עסקי".

        ויוטעם, ההלכה היא שגם טענות על קבלת תמיכות מקרובים, הבאות להסביר גידול הון, יש להוכיח בראיות משכנעות, וזאת אף כי מקובל שהורים נותנים כסף לילדיהם. בתי המשפט הטעימו כי טענות על העברות בין הורים וילדים בהקשר זה הן בעייתיות, וכי להוכחתם יש צורך בראיות אובייקטיביות מהימנות.

        כך בעמ"ה 19/85 יונה יונה נ' פקיד שומה ירושלים (מסים), כתב כב' השופט טל:

"טענת הלוואה מקרובים היא תמיד טענה חשודה, אבל כאשר כמו במקרה דנן היא מוכחת מעבר לספק, אין סיבה לדחות אותה. מלבד עדות המערער ועדות אמו, על ההלוואה הוצגו ראיות אובייקטיביות מהימנות: אישור בנק דיסקונט על משיכת הסכום האמור מחשבון האם ... כן העיד מנהל סניף הבנק בו התנהל חשבון האם החתום על האישור".

        בע"מ 1196/03 אלי פלח נ' פקיד שומה תל-אביב, ציין כב' השופט מ' אלטוביה כי כשבעל דין טוען לעזרה מקרוביו, מוטל עליו "נטל מוגבר", והפנה לשורת פסקי דין.

בפסיקה גם נקבע כי אף כאשר מוטל על המשיב נטל ההצדקה (על פי סעיף 155 לפקודת מס הכנסה, כשהנישום ניהל פנקסים קבילים), הנטל מורם ע"י עצם הצבעתו על הגידול בהון, ומשעשה כן עובר נטל השכנוע אל המערער להביא את הסברו, ראו: עמ"ה 1102/01 צחור דוד נ' פקיד שומה נתניה (מסים).