מ.י. מחלקה משפטית מכס - ת"א נ' גאו-פוליקום איטום בע"מ ואח'

החלטה

כמבוקש.

ניתנה והודעה היום ו' תשרי תשע"א, 14/09/2010 במעמד הנוכחים.

אביבה טלמור, שופטת בכירה

הכרעת דין

בכתב האישום המתוקן המסומן ג' שהוגש כנגד הנאשמים גאו פוליקום איטום בע"מ (להלן: "נאשמת 1"), קומשוב יוסף (להלן: "נאשם 2") וקומשוב אביבה (להלן: "נאשמת 3") בת.פ. 3733/05 בימ"ש שלום נתניה נטען כי נאשמת 1 הינה חברה פרטית מוגבלת במניות שנתאגדה בישראל עפ"י חוק החברות , התשנ"ט – 1999 וכי הנאשמים 2 ו-3 היו מנהליה הפעילים של נאשמת 1 בתקופה הרלבנטית לכתב האישום.הוסיפה וטענה המאשימה כי בתקופה שבין ינואר 2003 לבין פברואר 2003 ביצעו הנאשמים עסקאות והוציאו חשבוניות מס בגינן ע"ש נאשמת 1. סך העסקאות עליהן לא דיווחו הנאשמים הינו 86,671 ₪ והמס בגינו הוא בסך של 13,221 ₪. בנסיבות אלה יחסה המאשימה לנאשמים שתי עבירות עפ"י סעיף 117(א)(14) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו – 1975 (להלן :"החוק") ביחד עם סעיף 119 לחוק – הכל כמפורט באישום הראשון לכתב האישום.עוד נטען בכתב האישום המתוקן המסומן ג' כי בתקופה שבין מרץ 2003 ועד אוקטובר 2003 ביצעו הנאשמים תשע עסקאות עם חברות שונות והוציאו חשבוניות מס בגינן ע"ש נאשמת 1 ועל אף שביצעו העסקאות האמורות לא הגישו הנאשמים, במועד הקבוע בחוק, 4 דוחות תקופתיים ולא שילמו את המע"מ הנובע מעסקאות אלה במועד הקבוע בחוק. סך העסקאות עליהן לא דיווחו הנאשמים הינו 2,303,970 ₪ והמס בגינן הינו בסך 417,093 ₪.

בנסיבות אלה יחסה המאשימה לנאשמים 9 עבירות עפ"י סעיף 117(א)(6) לחוק ביחד עם סעיף 119 לחוק, 9 עבירות עפ"י סעיף 117(א)(14) לחוק ביחד עם סעיף 119 לחוק ובאשר לנאשמות 1 ו-3 גם 9 עבירות לפי סעיפים 117(ב)(8) לחוק יחד עם סעיף 119 לחוק - הכל כמפורט באישום השני לכתב האישום.

בישיבת יום 17.5.10 הודה נאשם 2 בעבירות המיוחסות לו, הורשע על פי הודייתו וביום 15.7.10 נגזר דינו. באשר לנאשמות 1 ו-3 הרי שנאשמות 1 ו-3 הודו בעובדות המפורטות בסעיף 1 לחלק הכללי לכתב האישום המתוקן המסומן ג' וכפרו בכל יתר העובדות המפורטות בכתב אישום מתוקן זה.

שמעתי עדויות הצדדים עיינתי במוצגים שהוגשו ובסיכומי הצדדים. 

בפתח הדברים ייאמר כי חוק מס ערך מוסף מושתת על אמון מלא של המחוקק ושלטונות המס-בעוסק, כאשר העוסק אחראי על הדיווח התקופתי של העסקאות והתשומות המתנהלים בעסקו, כמו גם על ניהול הספרים בהתאם להוראות החוק והתקנות על פיו. אמון זה בא לידי ביטוי, כפי שצויין בצדק בסיכומי המאשימה, בכך שהעוסק מדווח הן על העסקאות והן על התשומות אשר שימשו אותו במהלך עסקיו הרגיל, בדו"ח תקופתי אשר מוגש למנהל מע"מ תוך אמון מוחלט בדיווח של העוסק.

הדיווח התקופתי והעברת סכומי המס הגלומים בהם הינו בסיס שיטת השומה העצמית שעפ"י חוק מע"מ.

כוחה של שיטת המס, המבוססת על השומה העצמית של העוסק והדיווח עליהן לשלטונות המס, מצוי בהקבלה שבין תשלום המס על העסקאות לבין ניכוי המס המותר בניכוי - שבדיווח התקופתי. ואכן, כאשר נתפס עוסק בקלקלתו מתייחס לכך המחוקק בחומרה.לעניין זה נאמר בספרו של גיורא עמיר , "עבירות מס", (מהדורה רביעית) עמ' 554 כך: "הסמכות שניתנה לכל עוסק להוסיף על מחיר הטובין או השירות "תוספת חיצונית" בעלת שיעור קבוע וקלה לזיהוי, מקורה ביחס של נאמנות בין רשות המס לבין העוסק, שהוא גובה את המס עבורה; אי קיום ההוראות בדבר ניהול חשבונות, דיווח לא נכון או שלא במועד ואי תשלום המס מהווים פגיעה ביחס נאמנות זה ומעילה באמון שהחוק מייחס לאזרח העוסק" (ההדגשה שלי א.ט.).כתב האישום מייחס לנאשמות 1 ו- 3 עבירות על פי סעיפים 117(א)(6), 117(א)(14) ו- 117(4)(8) לחוק.סעיף 117 (א) לחוק קובע כי מי שהפר כמפורט להלן הוראה מהוראות חוק זה או התקנות על פיו, דינו – מאסר שנה :(1)-(5).... "(6) לא הגיש במועד דו"ח שיש להגישו לפי חוק זה או תקנות לפיו, לרבות דו"ח שהוא חייב להגישו לפי הוראות מנהל"(7)-(13)..."(14) הוציא חשבונית מס ולא שילם במועד את המס הכלול בה"...חובת הדיווח התקופתי כלולה בהוראות סעיפים 67 ו- 88 לחוק ובתקנות 20 ו- 23 לתקנות מס ערך מוסף, תשל"ו – 1976.תקנה 23 (ב) קובעת :"(1) הדו"ח התקופתי יוגש , בצירוף התשלום הנובע ממנו אם נובע כך, לאחד מסניפי הבנקים האמורים בתוספת השלישית, בשעות הבנק המקובלות."לעניין זה נאמר כאמור בספרו של גיורא עמיר , "עבירות מס", (מהדורה רביעית) עמ' 554 כך: "הסמכות שניתנה לכל עוסק להוסיף על מחיר הטובין או השירות "תוספת חיצונית" בעלת שיעור קבוע וקלה לזיהוי, מקורה ביחס של נאמנות בין רשות המס לבין העוסק, שהוא גובה את המס עבורה, אי קיום ההוראות בדבר ניהול חשבונו, דיווח לא נכון או שלא במועד ואי תשלום המס מהווים פגיעה ביחס נאמנות זה ומעילה באמון שהחוק מייחס לאזרח העוסק" (ההדגשה שלי א.ט.).

העבירות על סעיפים 117(א)(6) ו- 117(א)(14) לחוק סווגו בפסיקה כעבירות הדורשות מחשבה פלילית מסוג של מודעות למעשה ואינן עבירות של אחריות קפידה. לעניין זה ראה רע"פ 1875/98 אורן בנגב מתכות בע"מ נ' מדינת ישראל, תק-על 2000(3) 1277, וכן רע"פ 4844/00 ברקאי נ' מדינת ישראל, פד"י נו(2) 36.כמו כן מייחס כתב האישום לנאשמות 1 ו- 3 עבירה על פי סעיף 117(ב)(8) לחוק הקובע :"עשה אדם מעשה מן המפורטים להלן במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס , דינו – מאסר 5 שנים או כפל קנס הקבוע בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין, התשל"ז – 1977 (להלן – חוק העונשין):(1)-(7)...(8) השתמש בכל מרמה או תחבולה או שהרשה לאחר להשתמש בהן או עשה מעשה אחר"בפסיקה נקבע כי המטרה להתחמק מתשלום מס היא דבר הנתון לליבו של אדם ואין דרך להוכיחה, אלא ע"י ראיות נסיבתיות על פי התנהגותו ומעשיו החיצוניים".בע"פ 502/73 יהושוע שוורצנברג נ' מדינת ישראל, פד"י כט (1) 202, 206 נאמר לעניין זה :"דבר הנתון לליבו של אדם אין בד"כ להוכיחו אלא ע"י ראיות נסיבתיות על פי התנהגותו ומעשיו החיצוניים, וכי כיצד אפשר אחרת לבחון כליות ולב?בתחום זה של מסירת דין וחשבון לא נכון תוך השמטת חלק מן ההכנסה מצבה של התביעה הוא קל מן הרגיל, שכן הכוונה להתחמק ממס מתבקשת מעצם המעשה של הפחתת ההכנסה המוצהרת, אלא אם יש בפי הנאשם הסבר למעשה היכול לפחות לעורר ספק בלב בית המשפט בכוונתו הפלילית".

הכוונה להתחמק מתשלום מס הינה עובדה בעלת אופי שלילי המצויה בגדר ידיעתו המיוחדת של צד אחד אשר קשה להוכיחה, לכן יסתפק בית המשפט בכמות פחותה של ראיות. ראה לעניין זה ע"פ 399/74 סלומון גוטוירט נ' מדינת ישראל, פד"י כט' (2) 427.

היסוד הנפשי המיוחד של הכוונה להתחמק מתשלום מס נלמד מעצם המעשה, מהיקף המס שבו מדובר, מן השימוש בתחבולות, מן הנסיבות הספציפיות של המקרה ומגורמים נוספים. כאמור, הכוונה הפלילית נלמדת מנסיבות המעשה או המחדל. על מנת להתגבר על הקושי שבהוכחת הכוונה הפלילית בתי המשפט נעזרים בחזקה שבעובדה. חזקה זו – לפי המלומדים – לוי ולדרמן , "עיקרים באחריות הפלילית", רמות תל אביב, 1981 מבוססת על נסיון החיים המלמד , כי צורות התנהגות שונות גוררות בעקבותיהן בד"כ תוצאות קבועות וטבעיות וההנחה היא כי בני האדם ערים ומודעים לנסיון חיים זה. כך גובשה החזקה כי האדם מתכוון לגרום את התוצאות הטבעיות הנובעות מהתנהגותו. משמע, מעשה או מחדל רצוניים של אדם שגררו בעקבותיהם תוצאה, שאדם סביר היה צופה שתיגרם, ייבחנו כהתנהגות שיועדה לגרום במתכוון לאותה תוצאה. חזקה זו המאפשרת להסיק מסקנות בדבר מצבו הנפשי של הנאשם בשעת ביצוע המעשה הפלילי, תוך בחינת אובייקטיבית של התנהגותו ושל הנסיבות הסובבות אותה, זכתה לתמיכה רחבה בפסיקה ובספרות המשפטית . לעניין זה נאמר בע"פ 143/73 מדינת ישראל נ' זיידל, פד"י כח(2) 19, 26 :"... המדינה חייבת אומנם לשכנע את בית המשפט בכוונת הנאשם שהוא אחד ממרכיבי העבירה, אך בדרך כלל מראות הנסיבות האובייקטיביות מה היתה הכוונה. על הרוב המסקנה שהנאשם , שמסר הודעה כוזבת או השמיט דברו מדו"ח ההכנסות או מהצהרת הון שהגיש לפקיד השומה, התכוון על ידי כך להתחמק ממס היא בלתי נמנעת..." סעיף 119 לחוק מתייחס לסוגיית המנהל הפעיל. הסעיף קובע כי :"נעברה עבירה לפי חוק זה או תקנות לפיו בידי חבר בני אדם, מואגד או בלתי מואגד, יהיה אשם גם כל מי שבעת ביצוע העבירה היה בו מנהל פעיל, מזכירו, נאמן, בא כוח, שותף פעיל, חשב, מנהל חשבונות או כל פקיד אחראי אחר, זולת אם הוכיח שהעבירה נעברה שלא בידיעתו או שנקט בכל האמצעים הנאותים כדי להבטיח קיום הוראות החוק".המבחן להיותו של אדם מנהל פעיל בחברה הוא מבחן מהותי, ולעניין זה נקבע בע"פ 2542/01 מרדכי רביבו נ' מדינת ישראל, תק-מח 2003(2), 10415 בעמ' 10417 :"ההלכה היא כי מנהל פעיל אינו חייב להיות רשום כמנהל חברה אצל רשם החברות או במסמכי החברה. המבחן הוא מהותי, האם בפועל מלא תפקיד של מנהל בחברה (וראו ע"פ 512/92 חברת שירותי ניהול אשדוד בע"מ נ' מדינת ישראל מיסים ז/5 עמ' ה-49, ורע"פ יוסף מנצורה נ' מדינת ישראל, תק-על 2002(3) 2947, ת"פ 3839/89 מדינת ישראל נ' מטאור בע"מ מיסים ז/3 עמ' ה- 253). המבחן יהיה בעיקרו אם היתה לנושא המשרה יכולת למנוע את העבירה בתוקף תפקידו (וראו בספרו של עו"ד גיורא עמיר "עבירות מס", הוצאת סדן בע"מ 246), האם טיפל בפועל בענייני החברה באופן שוטף (ע"פ 512/92 הנ"ל.בע"פ 3027/90 מודיעים נ' מדינת ישראל, פד"י מה(4) 364, 387 קבע כב' השופט ברק :"ניתן לומר שהאחריות של נושא המשרה הוא מעין שילוחית ומוחלטת. אפילו אין לנושא המשרה היסוד הנפשי של מחשבה פלילית הנדרש ע"י אותה עבירה ספציפית וחרף העובדה שהוא עצמו לא ביצע את היסוד העובדתי שבעבירה הוא עשוי להמצא אחראי בגין העבירה של נושא משרה ובלבד שהתקיים אצלו מצב נפשי של מודעות לעבירות התאגיד או בהתרשלות באי מניעת העבירה".המטרה של הטלת אחריות פלילית כעין שילוחית על נושאי משרה נועדה להמריץ אותם לנקוט באמצעים נאותים ולהבטיח כי אמצעי זהירות יקוימו על מנת למנוע ביצוע עבירות במסגרת התאגיד. נושא משרה המוכיח כי הוא לא ביצע את העבירה לא באשר ליסוד העובדתי ולא באשר ליסוד הנפשי, שבגינה נמצא התאגיד אחראי אינו משתחרר מאחריותו. עצם ביצוע העבירה הוא תנאי מספיק לאחריות נושא המשרה , אלא אם כן הוכח כי לא היה מודע לביצועה של אותה עבירה ולא התרשל באפשרו את ביצועה. ולגופו של עניין:מחומר הראיות למדים ברורות כי הנאשמות הוציאו חשבוניות ולא דיווחו לרשויות ואפרט :בתאריך 19.2.97 נתאגדה ונרשמה הנאשמת 1, גאו פוליקום איטום בע"מ, כחברה בע"מ וזאת עפ"י הוראת פקודת החברות – מוצג ת/15- תעודה לאיגודה ורישומה של חברה פרטית.בתאריך 24.2.97 נרשמה הנאשמת 1 כעוסקת מורשה במשרדי מע"מ. לעניין זה ראה ת/15 טופס רישום לצרכי מס ערך מוסף וכן עדות יוסף קומשוב – עמ' 54 לפרוטוקול שורה 33.מחומר הראיות שהוצג למדים ברורות כי בתקופה שבין 23.2.03 ועד ליום 2.9.03 הוציאו הנאשמים 11 חשבוניות ללקוחות הנאשמת 1 בגין עסקאות בסך של 2,471,671 ₪ כאשר סכום המע"מ הגלום בהן עומד על סך של 430,314 ₪ המפורטות להלן :

ח-ן מס'

תאריך

שם החברה/עוסק

סכום העסקה

סה"כ מע"מ

סכום כולל