אבני דרך י.י. בע"מ נ' מדינת ישראל

תמצית העובדות

1. עסקינן בעסקת תמ"א 38 לחיזוק 5 בניינים קיימים ותוספת כ-2.5 קומות לכל בניין קיים; חברת צברים פיתוח וייזום בע"מ (להלן: "צברים"; "היזם") פעלה להחתמת 80 בעלי דירות הבנויות בחמישה בניינים נפרדים (להלן: "הדיירים"; "הבניינים"; בהתאמה) – במסגרת הסכם תמ"א 38/1 עם הדיירים (להלן: "הסכם תמ"א"), ביחס למקרקעין הידועים כגוש 30415 חלקות 147, 148, 149, 150 ו-151, המצויים ברח' הציונות 1, 3, 5, 7 ו-9 בירושלים – בהתאמה (להלן: "המקרקעין"); כל זאת, במטרה לבצע חיזוק לבניינים בהם מצויות 80 הדירות, בבעלות הדיירים, שעל המקרקעין; להוסיף ל-80 הדירות הקיימות, תוספת ממ"ד ומרפסת לכל אחת מהן, בתמורה לתוספת בנייתן של 70 יחידות דיור חדשות, ובסה"כ ייבנו בפרויקט 150 יחידות דיור (להלן: "הפרויקט").

2. ביום 2 באפריל 2015, נחתם הסכם תמ"א בין צברים (היזם) לבין הדיירים (חתימה של הדייר הראשון). ביום 9 באוגוסט 2015, צברים רשמה הערת אזהרה על המקרקעין. ביום 5 בנובמבר 2015, חתמו 59 מתוך 80 דיירים, ובסה"כ 73.75%, עם צברים על הסכמה ואישור הפרויקט.

   עד לחודש ינואר 2017, או בסמוך לכך, מכרה צברים לצדדי ג' 12 יחידות דיור, מתוך ה-70 דירות החדשות (הנוספות) שעתידות להיבנות בפרויקט, בהסכמים מותנים ומתלים אשר בכפוף אליהם ייכנסו מכירת הדירות הנ"ל לתוקף – כל זאת, תמורת 23,175,736 ₪.

   ביום 29 ביולי 2019, ניתנו 5 היתרי בניה – ה.ב. מס' 114090, 114091, 114092, 114093 ו-114094 – מהוועדה המקומית לתכנון ובניה שעל ידי עיריית ירושלים.

   ביום 15 באוגוסט 2019, חתמו 95% מהדיירים – היינו, 76 מתוך 80 דיירים על הסכם תמ"א. ביום 24 בדצמבר 2019, חתם הדייר האחרון בפרויקט ובכך למעשה הושלמו 100% (היינו, כל 80 בעלי הדירות חתמו) מחתימות הדיירים. ביום 31 בדצמבר 2019, ניתנה החלטה המפקחת על המקרקעין לפיה ישנן 100% חתימות של הדיירים; מועד זה מוגדר בהסכם תמ"א (סיפת סעיף 4.1) כמועד הקובע (להלן: "המועד הקובע").

   ביום 23 באפריל 2020, בוצע תיקון בצו הבית המשותף, לצורך רישום יחידה נוספת חדשה – 'הוספת יחידה רישומית חדשה חלקת משנה 18 ותיקון התקנון במסגרת תיקון תמ"א 38 שלב א' – לבניין ברח' הציונות 1 בירושלים, המצוי על המקרקעין.

3. ביום 16 בספטמבר 2020, התקשרה צברים בחוזה עם העוררת, אף היא עוסקת ביזום פרויקטים בנדל"ן, במסגרת ההתקשרות החוזית רכשה העוררת 49% מזכויותיה של חברת צברים עם הדיירים, מכוח הסכם התמ"א (להלן: "הסכם הסבת זכויות"; "ההסכם").

4. ביום 14 לאוקטובר 2020, נחתם הסכם הליווי הבנקאי (משולש); בין הגורם המממן – שותפות יסודות נדל"ן (שותפות 540292745) וחברת איילון חברה לביטוח בע"מ (ח"פ 514957596) – לבין צברים והעוררת.

5. ביום 4 לנובמבר 2020, לאחר עיכובים מהמועד לפי הסכם תמ"א (עד ליום 23.4.2020) שנבעו גם עקב נגיף הקורונה, נחתם הסכם ליווי בנקאי מרובע – בין כלל הצדדים: היזם, הדיירים, צברים והבנק המלווה.

6. ביום 10 בדצמבר 2020, התקבל הליווי הבנקאי (בהתאם לאמור בסעיף 1 בפרק העוסק בטענות המקדמיות בכתב הערר); ועל כן, העוררת בהצהרתה למשיב, מיום 7.1.2021, קבעה כי 'יום המכירה' הוא המועד דלעיל.

7. במסגרת הסכם הסבת הזכויות, בין צברים לעוררת, הוסכם ונקבע (הרלוונטי לענייננו) כדלהלן:

   1. לצורך מימוש הפרויקט- צברים תמחה לעוררת 49% מזכויותיה והתחייבותה על פי הסכם תמ"א ובפרויקט;

   2. חברת יסודות וחברת איילון (כהגדרתן בהסכם) יהיו המממנים של הפרויקט (להלן: "גורם מממן");

   3. ניתנו 5 היתרה בניה (וכנ"ל); עד למועד החתימה על ההסכם, נמכרו 12 יחידות דיור לצדדי ג';

   4. בתמורה לתשלום דמי ייזום (בסך כולל מע"מ) 1,596,511 ₪ - צברים, כאמור, ממחה 49% מזכויותיה בהסכם תמ"א ובפרויקט (להלן: "העסקה המשותפת");

   5. כל צד, להסכם הסבת זכויות, מתחייב להעמיד מההון עצמי הנדרש או יידרש על ידי הגורם המממן; העוררת מתחייבת להעמיד לטובת הגורם המממן את חלקה, עם חתימת הסכם הליווי הפיננסי (ע"י הגורם המממן), או רישום הערת אזהרה לטובת העוררת, לפי המאוחר, ולא יאוחר מיום 5.1.2020;

   6. נספח תנאי מתלה להסכם – לפיו הסכם הסבת הזכויות ייכנס לתוקף עם חתימת כל הצדדים להסכם על הסכם הליווי;

8. בהסכם תמ"א עם הדיירים, נמנו 7 תנאים מתלים, שבהעדרם ההתקשרות החוזית לא תצא אל הפועל. היינו, תוקפו של החוזה מותנה בהתקיים התנאים המתלים, בפרט ביחס לחמישה מתוך השבעה התנאים. בכל הסכם תמ"א הוכנסו התנאים – כך שהתנאים המתלים זהים לכלל הסכמי התמ"א שצברים התקשרה עם הדיירים.

9. להלן התנאים המתלים (סעיף 4 להסכם תמ"א), שבהעדרם, לשיטת העוררת, החוזה בטל:

   1. תנאי מתלה ראשון: חתימה לפחות של 13 מתוך 16 בעלי הזכויות בדירות הקיימות בכל אחד מן הבניינים על הסכם זה, בתוך 6 חודשים מיום חתימת ההסכם על ידי ראשון הדיירים;

   2. תנאי מתלה שני: קבלת אישור עקרוני בתוך 90 יום מהמועד הקובע, לתיקון צו הבתים המשותפים;

   3. תנאי מתלה שלישי: קבלת החלטה של הועדה המקומית על מתן היתר לבניה, כולל התוספות והתמורה לדיירים;

   4. תנאי מתלה רביעי: תיקון, בפועל תוך 8 חודשים מהתקיימות התנאי השני לעיל, של צו רישום הבית המשותף לצורך יצירת יחידה נוספת – תת חלקה נוספת על תתי החלקות הקיימות בכל אחד מחמשת הבניינים בפרויקט;

   5. תנאי מתלה חמישי: חתימת היזם (צברים) על הסכם ליווי עם הבנק המלווה בתוך 60 יום ממועד התקיימות התנאי הרביעי, בכפוף להתקיימות התנאי השלישי ובכפוף ליצירת השעבודים והמשכנתא על היחידה החדשה לטובת הבנק;

   6. תנאי מתלה שישי: קבלת היתר בניה בפועל – לכל חמשת הבניינים שבפרויקט עד ל-6 חודשים ממועד יציאת ההיתר לבניין הראשון;

   7. תנאי מתלה שביעי: התקיימות כל התנאים המתלים עבור חמשת הבניינים בפרויקט; לפי שיקול דעתו הבלעדי של היזם ובכפוף לזכות הביטול בסעיף 6 (...).

10. אציין, כי בהתאם להסכם תמ"א – בין צברים (היזם) לבין הדיירים – היעדר קיומם או הפרתם של התנאים המתלים לא בהכרח גורמים לבטלות הסכם תמ"א. קרי, החוזה אינו בטל מאליו. רוצה לומר: כל צד להסכם יכול להביא לסיום ההתקשרות החוזית ולביטול הסכם תמ"א ככל ותנאי אחד מהתנאים המתלים לא התקיים – אך ככל והצדדים מסכימים, במפורש או במשתמע, להמשיך את ההתקשרות, כל צד מסיבותיו שלו, הרי שהסכם תמ"א עודנו בתוקף (בא־כוח הדיירים עו"ד עדיקא אישר זאת בחקירתו הנגדית, עמ' 19 לפרוטוקול, שו' 10-5).

11. על כן, ככל ותנאי מהתנאים המתלים לא התקיים בדיוק במועד הקבוע בהסכם, הרי, הלכה ולמעשה, ישנן הארכות מועד בהסכמת הצדדים. לפיכך, כל תנאי שהתקיים, בסופו של דבר, במועד מאוחר יותר, הרי שהתנאי קיים וממילא ההסכם בתוקף.

12. בענייננו, המועדים לא התקיימו במועד המצוין בהסכם תמ"א; בשל כך, מהתנהגות הצדדים אנו למדים כי מועדים אלו, למעשה, הוארכו.

13. ביום 13 באוקטובר 2020, העוררת הגישה הצהרה על העסקה, במסגרתה הצהירה כי לא התרחשה עסקה החייבת במס, לשיטתה.

14. ביום 7 בינואר 2021, העוררת הצהירה על שומה, שומת התמ"א, ובה צוין כי יום המכירה הוא 10.12.2020.

    השומה

15. המשיב לא קיבל את השומה העצמית של העוררת – שומת ההסכם – וקבע כי במועד הסבת הזכויות, קרי ביום כריתת ההסכם בין העוררת לבין צברים, התקיימו התנאים לקביעת העסקה כעסקה במקרקעין החבה במס רכישה.

16. על כן, המשיב קבע כדלהלן:

    1. המוכר: צברים (היזם); הקונה: אבני דרך (העוררת);

    2. יום הרכישה: 16.9.2019; תחולת סעיף 51 לחוק מסמ"ק;

    3. שווי הרכישה: 16,595,106 ₪;

    4. שיעור מס רכישה: 5%;

    5. מס רכישה (קרן): 829,755 ₪; ריבית והצמדה: 63,879 ₪; ובסה"כ: 893,634 ₪.

17. לדעת המשיב בהינתן היתר בניה – ביום 29 ביולי 2019 – אזי, התגבשה העסקה וממילא ממועד זה כל עסקה ביחס למקרקעין מהווה עסקה החייבת במס. לפיכך, מכירת זכויות החוזה או הסבת הזכויות כמוהם כמכירת 'זכות במקרקעין' החייבת במס רכישה.

18. לדעת המשיב, הפרשנות של 'יום המכירה' בסעיף 49לב1 לחוק, אף לאחר הקביעות בעניין אייוגה (בו ידובר להלן), הינה כי כאשר מתגבשת זכות במקרקעין, ובענייננו במועד קבלת היתר בניה, הרי שיש לפנינו עסקה במקרקעין החייבת במס רכישה.

19. המשיב, בנימוקי השומה, הבהיר כי הקביעה בעניין אייוגה כוונתה כי מעת שניתן לבצע למעשה שינוי במקרקעין (בניה, הרחבה, שיפוץ או בנייה במסגרת תמ"א 38) הרי שלפנינו יש עסקה החייבת במס רכישה.

20. לפיכך, מעת שניתן היתר בניה לפרויקט הרי שלפנינו מכירת 'זכויות במקרקעין' ועל כן העסקה שנעשתה בין העוררת לבין צברים – לאחר מתן היתר הבניה – חייבת במס רכישה.

     

    טענות הצדדים

    טענות העוררת

21. לטענת העוררת, אין עסקינן ב'זכות במקרקעין' כמשמעותה בחוק מסמ"ק, ועל כן לא התקיים 'יום המכירה' של הסכם התמ"א עם הדיירים.

22. העוררת הטעימה כי, בעניין אייוגה נקבע כי אין הבדל בין העברת מניות לבין העברת זכויות – כבמקרה דנן – פעולה זו הינה זכות אובליגטורית, מכוח הסכם או תנאים, ועל כן לא מתגבשת 'זכות במקרקעין'. לפיכך, כאשר מתבצעת עסקה שאופייה אובליגטורי אזי, אין היא מחויבת במס שכן 'יום המכירה' נדחה למועד בו כל התנאים המתלים מתקיימים ומתבצעת עסקה במקרקעין.

23. על כן, לטענת העוררת, כל עוד לא התקיימו התנאים המתלים ובין היתר רישום הערות אזהרה כשלב טרום חתימה על הסכם הליווי, הרי שהתנאי המתלה של חתימה על הסכם ליווי לא התקיים. בפועל, וכאמור לעיל, הסכם הליווי המרובע נחתם – רק לאחר רישום הערות אזהרה כנדרש מהגורם המממן – ביום 11.4.2020.

24. העוררת מחדדת טענתה, כי מחד גיסא, המשיב קבע כי יום המכירה הוא יום מתן ההיתר ואילו ביחס לשומת התמ"א הסכים לקבל כי 'יום המכירה' הוא בדצמבר 2020. על כן, כטענה מקדמית, חל במקרה דנן – השתק טענה. שכן המשיב מנוע מלקבוע 'יום מכירה' השונה מיום המכירה של שומת התמ"א שהרי עסקינן באותם המקרקעין ובאותו פרויקט.

25. לטענת העוררת, יישום נכון של הקביעות בעניין אייוגה הוא, כי כל עוד לא מולאו כל התנאים המתלים הרי שיש לדחות את יום המכירה, שכן כך מורה סעיף 49לב1. כמו כן, ביחס לתנאי המתלה החמישי – חתימה על הסכם ליווי בנקאי (הסכם עם הגורם המממן) – טענה העוררת כי תנאי מתלה זה לא התקיים ביום קבלת היתר הבניה ולכן המשיב לא יישם נכונה את הקביעה בעניין אייוגה.

26. עוד טענה העוררת, כי הקביעה של המשיב לפיה, התנאי המתלה החמישי אינו 'תנאי מתלה' אינה נכונה, שכן אין בסמכותו להחליט עבור הצדדים להסכם- מהו 'תנאי מתלה' ומה לא יחשב כך.

27. לגופה של טענת המשיב, ביחס לתנאי המתלה החמישי, טענה העוררת כי, ההנחה שהניח המשיב כי התקיים התנאי המתלה החמישי – חתימה על הסכם ליווי בנקאי – אינה נכונה. שכן, הסכם הליווי תלוי לא רק ברצונה של צברים (היזם) אלא גם בשיקוליו ורצונו של צד שלישי אחר להסכם – הוא הגוף המממן. הנה כי כן, התנאי המתלה החמישי תלוי גם ברצון צד ג', ועל כן אין הוא שונה מייתר התנאים המתלים התלויים בגורמים חיצוניים אחרים. זאת ועוד, לטענת העוררת, המורכבות שבהחתמת 80 דיירים אינה דבר של מה בכך, ועל כן כל עוד היו דיירים שנמנעו מלחתום (לטענת העוררת, נכון ליום 26.8.2020 נותרו 8 דיירים שסירבו לחתום) הרי שהתנאי המתלה החמישי של הליווי הבנקאי התעכב אף הוא. גם מגפת הקורונה תרמה לכך, ועל כן אף אם התנאי החמישי התקיים מאוחר יותר ממועדו, כפי שנקבע בסעיף 4.5 להסכם תמ"א, הרי שאין זה אומר, כי התנאי אינו מתלה וכי נתקיימו מלוא התנאים המתלים.

28. לסיכום טענה זו, הבהירה העוררת כי במועד החתימה על הסכם הסבת הזכויות טרם נחתם הסכם עם גוף ממן ואף לא נרשמו שעבודים כלשהם על המקרקעין. העוררת הדגישה כי רישום שעבודים חייב היה להתבצע רק לאחר חתימתם של כלל הדיירים וכי רק במהלך שנת 2021, לטענתה, נרשמו השעבודים על גבי היחידה הרישומית בטאבו. זאת ועוד, רק עם חתימת כל הצדדים על הסכם ליווי בנקאי מרובע – התקיימו כל התנאים המתלים. ועל כן, בהתאם לסעיף 49לב1, יום המכירה נדחה. ממילא שהסכם הסבת הזכויות נחתם ובוצע לפני קיום כל התנאים המתלים, ומעת שכך, אין לפנינו עסקה במקרקעין החייבת במס רכישה.

29. העוררת הוסיפה לטעון, כי אילו לא היה מצליח היזם לקבל ליווי בנקאי, אף לאחר מתן אורכה, כפי שקרה הלכה ולמעשה, הרי שהצדדים היו רשאים לבטל את הסכם התמ"א כדין. ועל כן, השאלה המשפטית אינה האם הדיירים ביטלו בפועל את הסכם תמ"א, אלא השאלה היא- האם היו הדיירים יכולים לטעון לביטולו של הסכם התמ"א.

30. לבסוף, טענה העוררת כי עסקינן במס עקיף – מס רכישה, אשר ממילא מכביד על הפעילות העסקית – ועל כן, ציטטה העוררת את הקביעה בעניין מגור, כי אין להרחיב את הגדרת 'זכות במקרקעין' מעבר למה שנאמר בה כפשוטו של מקרא (ו"ע (מחוזי ת"א) 41867-07-10 מגור החזקות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור ת"א (21.9.2013)). זאת ועוד, נטען כי החלטת המשיב מהווה גביה של כפל מס רכישה.

    טענות המשיב

31. מנגד, לטענת המשיב, מלוא התנאים המתלים התמלאו וממילא הוראות סעיף 49לב1, ביחס לקביעת 'יום המכירה' מתקיים בענייננו. כמו כן, לטענת המשיב, העובדה כי צברים מכרה, בטרם ההתקשרות החוזית עם העוררת, 12 יחידות דיור, הוצאו היתרי בניה ונערך תיקון לרישום צו הבית המשותף, מצביעים על כי לעוררת יש 'הנאה כלכלית', כלשון המשיב, וממילא שהזכויות הנרכשות מצברים מהוות 'זכות במקרקעין'.

32. המשיב הדגיש בטענותיו כי הראיה הכוללת – של סדר האירועים הכרונולוגי, מטרות ההתקשרות החוזית של העוררת עם צברים, ועובדות נוספות (כפי שיפורט להלן) – צריכה להיות בפריזמה של הבחינה הכלכלית המהותית של פעולות הנישום ולא די בבחינה פורמלית של הפעולות; שכן חוקי המס הינם חוקים פיסקאליים, כאלה שמטרתם למסות אירועים כלכליים (התעשרות של הנישום) המהווים 'אירוע מס'. על כן – בענייננו – זכות במקרקעין אינה מוגבלת למובנה הפורמלי – בדיני קניין, למשל – אלא מתפרשת גם על זכות אובליגטורית. לפיכך, ההתקשרות החוזית של העוררת עם צברים, והתחייבות צברים לעוררת, מהווים 'אירוע מס'. שכן, כאמור לעיל, לעוררת נצמחה 'הנאה כלכלית' מכוח הסכם הסבת הזכויות.

33. לדעת המשיב, הגדרת 'מכירה' בחוק מסמ"ק איננה הגדרה צרה, אלא מתפרשת גם על העברה של זכות או הסבה של זכות במקרקעין. ההגדרה הרחבה של המונח 'מכירה' בחוק, מתיישבת עם האמור בדברי ההסבר ועולה בקנה אחד עם המטרה, למנוע השתמטות מתשלום מס בצורה או באופנים שאינם מצוינים בחוק – לרבות, עסקאות אובליגטוריות או העברה או מכירה של זכויות במקרקעין.

34. לאור האמור לעיל, סובר המשיב כי, המונח 'זכות במקרקעין' אינה רק העובדה כי עסקינן בזכויות קנייניות אלא אף היכולת להפיק 'הנאה כלכלית'.

35. יוצא אפוא, לעמדת המשיב, כי העוררת רכשה 'זכות במקרקעין' החייבת במס רכישה; צברים רכשה את מלוא הזכויות והדירות מהדיירים, ועל כן יכולה צברים להסב את זכויותיה אלה לצד ג' בלא הסכמתם של הדיירים – עובדות אלו מעוגנות בהסכם התמ"א עם הדיירים – בשל כך, בידי צברים 'זכות משפטית' החוסה תחת ההגדרה הרחבה של 'זכות במקרקעין' כמשמעותה בחוק.

36. המשיב מציין עוד, כי מתוקף הזכות המשפטית לעיל, צברים יכולה הייתה למכור יחידות דיור לצדדי ג', כפי שאכן פעלה, וכאמור לעיל צברים מכרה טרם ההתקשרות החוזית 12 יחידות דיור לאחרים. דבר המכירה מעוגן בהסכם בין צברים לבין העוררת (הסכם הסבת הזכויות) בסעיף 3.1.19 לאמור: "כי עד לחתימת הסכם זה נמכרו 12 דירות חדשות, בהסכמים מותנים בתנאים מתלים, אשר אך ורק בכפוף להתקיימותם, תיכנסנה עסקאות המכר הנ"ל לתוקף" ובהמשך הוסכם כי: "אין מניעה על פי הסכם התמ"א לבצע המכירות הנ"ל".

37. יוצא אפוא, כי לצברים ישנה זכות שמכוחה יכולה הייתה למכור דירות לצדדי ג' – על כן, לעמדת המשיב, לא יכולה להישמע טענה כי העסקה שבוצעה בין העוררת לבין צברים איננה עסקה של 'זכות במקרקעין' כמשמעותה בחוק – עסקה החבה במס רכישה.

38. ביחס לתנאים המתלים – טען המשיב כדלהלן (בתמצית):

    1. אין כל מחלוקת כי כל התנאים המתלים התקיימו במלואם (זאת בפרט לאור האמור בסעיף 3.1.10 להסכם הסבת הזכויות); כל שנותר הוא התקיימות התנאי המתלה החמישי – חתימה על הסכם ליווי בנקאי – אלא שלדעת המשיב אין להגדירו כתנאי מתלה ועל כן, אין צורך בהמתנה להתקיימותו, שכן אף בלא התקיימותו הן הסכם הסבת הזכויות והן הסכם תמ"א לא התבטלו כלל ועיקר.

    2. תנאים מתלים מוגדרים, לדעת המשיב, בהתאם לסעיף 49לב1, ככאלה המעכבים את הפרויקט או יכולים לבטלו. תנאי של הוצאת היתר בניה, חתימות מלוא הדיירים על הסכם תמ"א ותיקון צו הבית המשותף אלו תנאים מתלים אשר בגינם יידחה 'יום המכירה', כאמור בסעיף 49לב1 לחוק. אולם, התנאי של ליווי בנקאי לא עיכב ולא ביטל את הפרויקט, אלא הוא חלק מפרוצדורה של ההליך הוצאת הפרויקט מהכוח אל הפועל, וכי כל הפרטים אודות הליווי הבנקאי היו ידועים לדיירים, לצברים ולעוררת עוד בטרם החתימה על הסכם הסבת הזכויות, ועל כן תנאי מתלה זה התקיים אף הוא.

    3. זאת ועוד, טען המשיב, כי התנאי המתלה של ליווי בנקאי, בהתאם לסעיף 4.5 להסכם התמ"א, קובע כי תוך 60 יום מתיקון צו הבית המשותף יחתמו הדיירים על הסכם ליווי בנקאי וכי בסעיף 4.8 להסכם התמ"א נקבע כי אי מילוי התנאים המתלים יביא לביטול הסכם התמ"א – אך בפועל למרות שחלפו 60 הימים, הסכם התמ"א לא בוטל.

    4. לפיכך, לטענת המשיב, התנאי המתלה החמישי – חתימה על הסכם ליווי בנקאי – אינו תנאי מתלה, כי אין הוא תלוי בגורמים חיצוניים (שכן היה ידוע לצדדים מיהו הגורם המממן) וכי הוא אינו מוגדר כתנאי שהוא 'אירוע בלתי ודאי' התלוי באחר. וממילא, לדעת המשיב, התנאי החמישי התקיים עוד בטרם ההתקשרות החוזית בין העוררת לבין צברים, וכי כל טענתה ביחס לתנאי המתלה החמישי היא רק על מנת ל'משוך' את מועד 'יום המכירה' למועד שלאחר כריתת ההסכם הסבת הזכויות בינה לבין צברים. המשיב ציין כי לדעתו לא די בכינוי תנאי 'כתנאי מתלה' אלא יש לבחון את מהותו של התנאי בראי חוק מסמ"ק, האם יש בו כדי לדחות את יום המכירה.

    5. המשיב הדף את טענת העוררת כי אחד הדיירים לא חתם ועל כן התנאי החמישי לא התקיים. על טענה זו השיב המשיב כי מעת שאותו דייר חתם על ייפוי כוח בלתי חוזר, יכלו העוררת וצברים להפעיל את ייפוי הכוח הנ"ל ולחתום במקום אותו דייר, ועל כן אין כאן עיכוב מהותי של הפרויקט.

39. ביחס לטענה המקדמית של העוררת – השתק טענה ביחס ליום המכירה; לטענת המשיב, אין כן השתק טענה שכן שתי השומות הוצאו בד בבד וכי יום מכירה באחד אינו בהכרח חייב להיות יום המכירה של העסקה האחרת.

40. ביחס לייתר טענות העוררת טען המשיב, כי אכן פעל ב'נפש חפצה' בבחינת טענות ההשגה על החלטתו. ביחס לעניין אייוגה טען המשיב כי אין הוא מתכחש לקביעות שנאמרו בו אך לדעתו יש לאבחן את עניין אייוגה מהמקרה דנא. שכן, בעניין אייוגה נקבע כי כל עוד לא ניתן היתר בניה לא התגבה 'הנאה כלכלית' של הצדדים מהעסקה ועל כן יש לדחות את יום מכירה. הנה כי כן, בענייננו – לטענת המשיב – התקיימו התנאים המתלים המהותיים המאפשרים את הפקת 'ההנאה הכלכלית' לצדדים והם: חתימת כל הדיירים על הסכם תמ"א; קבלת היתרי בניה; תיקון צו בתים משותף; לפיכך, סובר המשיב, כי ודאי הופקה לצדדים 'הנאה כלכלית' כזו המוגדרת כמכירת 'זכות במקרקעין' החבה במס רכישה – ההנאה הכלכלית, הדגיש המשיב, היא מכירת 12 יחידות דיור עוד בטרם ההתקשרות החוזית בין העוררת לבין צברים- אם לא עסקינן בזכות במקרקעין, איך יכולה הייתה צברים למכור 12 יחידות דיור לצדדים שלישיים?!.

    המחלוקת בין הצדדים

41. המחלוקת בין הצדדים ניטשת ביחס להגדרת 'יום המכירה'; כזכור – לדעת המשיב, יום המכירה הוא יום בו ניתן היתר הבניה. על כן, הסבת הזכויות שנעשתה לאחר מועד היתר הבניה, כמוה כעסקה במקרקעין החייבת במס רכישה. מנגד, כזכור, לדעת העוררת, 'יום המכירה' נדחה והוא אינו היום בו ניתנו לפרויקט היתרי בניה, אלא המועד הקובע מהו 'יום המכירה' הוא, המועד בו התקיימו כל התנאים המתלים כך שהחוזה עומד איתן על רגליו ולא ניתן לבטלו. כלומר, המועד בו אין לאף אחד מהצדדים זכות ביטול של החוזה, ביחס לתנאים המתלים, שכן אלו התמלאו במלואם.

42. בענייננו ולאור האמור לעיל, לב המחלוקת בין הצדדים נוגע למועד 'יום המכירה'? – האם המועד בו ניתן היתר בניה: קרי, 29.7.2019, וממילא העסקה – הסבת הזכויות – בין העוררת לבין צברים הייתה עסקה במקרקעין החייבת במס, או האם 'יום המכירה' הוא המועד בו התקיים התנאי המתלה האחרון- החתימה הסופית על הסכם הליווי המרובע או מועד קבלת הליווי הבנקאי (למעשה 'יום המכירה' בשומות התמ"א): קרי, 4.11.2020 או 10.12.2020, בהתאמה. ודוק; מועד כריתת ההסכם בין העוררת לבין צברים היה ביום 16.9.2020, הוי אומר: לאחר מתן היתר בניה לפרויקט ולפני התקיימות חלק מהתנאים המתלים האחרים. הנפקות היא, כי ככל ויום המכירה נקבע עובר להתקשרות החוזית, הרי שהעוררת תחוב במס רכישה וכן להיפך, אם יום המכירה ייקבע כמועד שלאחר ההתקשרות החוזית בין העוררת לבין צברים, אזי יש להחיל אף במקרה דנא את הקביעות בעניין אייוגה.

    המסגרת הדיונית

43. בהליך זה התקיימו שלושה דיונים; המצהירים מטעם העוררת הם: מר רון צברי ז"ל (להלן: "המנוח") – הבעלים של חברת צברים, מר ידידיה פרל – משנה למנכ"ל של קבוצת אבני דרך (העוררת), עו"ד אמיר עדיקא – בא־כוחם של הדיירים בהסכם תמ"א עם צברים ומר יעקב סיסי – שותף מנהל של חברת יסודות (הגורם המממן); בדיון הוכחות, העידו מטעם העוררת מר יעקב סיסו, מר ידידיה פרל ועו"ד אמיר עדיקא.

    למרבה הצער, מר רון צברי ז"ל- המנוח, נפטר בטרם נחקר על תצהירו בדיון ההוכחות – הצדדים הסכימו, ככל ולא יימשך התצהיר מהתיק, כי יינתן משקל לתצהיר המנוח בהתאם לתצהיר שמצהירו לא העיד וכי כל צד יטען בעניין זה בסיכומיו. כן הוסכם, בין הצדדים, כי הנספחים יוותרו כחלק מהתצהירים של העוררת. להסכמות הצדדים הנ"ל נתתי, ביום 4.6.2024, תוקף של החלטה. ברם, למרות שההחלטה בעניין גורלו של התצהיר מסורה לבית המשפט- סברתי כי, בנסיבות העניין, יש להותיר את תצהיר המנוח בתיק, אך בהכרעתי הייתי ער לעובדה כי המצהיר לא נחקר על תצהירו ובשל כך משקלו הראייתי חושב בהתאם.

44. מטעם המשיב העיד מר דוד שמואל, מפקח מיסוי מקרקעין ומי שהפיק את השומה וההחלטה לדחיית השגות העוררת. הצדדים סיכמו טענותיהם בכתב, ובשלה העת להכריע.

    דיון והכרעה

    המסגרת הנורמטיבית

45. הוראות חוק מסמ"ק הרלוונטיות לענייננו הן סעיפים 49לב1 ו-49לג כדלקמן; כזכור, לפנינו וויכוח משפטי סביב ההוראה הרלוונטית לענייננו, היא ההוראה שבסעיף 49לב1 לחוק, מהו ו'יום המכירה' – וזו לשון המחוקק:

     

    49לב1. יום המכירה

    [תיקונים: התשע"א, התשע"ב (מס' 5)]

    על אף האמור בחוק זה, היתה המכירה של הזכות הנמכרת לפי סעיף 49לג או 49לג1, לפי העניין, מותנית בתנאי מתלה, או מכירה של זכות לרכישת זכות במקרקעין (בפרק זה - האופציה), יהיה יום המכירה המוקדם מבין אלה, ובלבד שנמסרה הודעה למנהל כאמור בסעיף 49לב2:

    (1)המועד שבו התקיים התנאי או שבו מומשה האופציה, לפי העניין;

    (2)המועד שבו הוחל במתן שירותי בנייה לפי תכנית החיזוק או המועד שבו החלה הבנייה לפי תכנית החיזוק בדרך של הריסה, לפי העניין.

    49לג. פטור ממס וממס מכירה במכירה שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תכנית החיזוק

    [תיקונים: התשס"ח (מס' 3), התשע"ו (מס' 6), התשפ"ב]

    (א)מכירת זכות במקרקעין שהתמורה המשתלמת בעדה מושפעת מזכויות בניה לפי תכנית החיזוק (בפרק זה - הזכות הנמכרת), תהא פטורה ממס וממס מכירה, ובלבד שהתקיימו שניים אלה:

    (1)התמורה בעד המכירה ניתנה בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק;

    (2)בוצע חיזוק של המבנה שלגביו ניתנו זכויות בניה לפי תכנית החיזוק, מפני רעידות אדמה, בהתאם להוראות תכנית החיזוק.

    (ב)תמורה בעד מכירה כאמור בסעיף קטן (א) שניתנה שלא בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק, יראו אותה כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות הנמכרת, כיחס שבין התמורה האמורה לבין שווי הזכות הנמכרת, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות.

    (ג)הוצאות אשר הוצאו לשירותי בנייה לפי תכנית החיזוק במקרקעין, שקיבל מוכר כתמורה למכירה כאמור בסעיף קטן (א), לא יותרו בניכוי בעת מכירת היחידה שבה בוצעה הבנייה".

     

46. טרם אדון בפרשנות של הוראות החוק הנ"ל – אצטט מדבריו של כב' השופט ה' קירש בו"ע (ת"א) 15379-04-19מיכאל קלדרון נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (5.3.2023) (להלן: "עניין קלדרון") – כדלקמן:

    "1.פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 ("החוק") מעניק פטור ממס שבח במכירת זכויות במקרקעין במסגרת מיזמים המבוצעים לפי תמ"א 38 ("תכנית מתאר ארצית לחיזוק מבנים קיימים מפני רעידות אדמה").

    מתן הפטור מותנה בתנאים שונים, לרבות הדרישה כי "התמורה בעד המכירה ניתנה בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק" (סעיף 49לג(א)(1) לחוק)."

    הערר דנא, בשונה מהערר בעניין קלדרון, עוסק אף הוא במתח שבין הפטור (הזמני – דחיית תשלום המס ליום מכירה נדחה) לחיוב במס רכישה – קרי, האם התמלאו התנאים המנויים בחוק.

47. כזכור, לפנינו מחלוקת מהו מועד 'יום המכירה', ובתוך כך אדון בשאלה האם התנאים – המוגדרים בהסכם תמ"א (בעיקר ביחס לתנאי המתלה החמישי) – הינם 'תנאים מתלים' או לא?.

48. במסגרת תיקון 62 (התשס"ח־2008) לחוק, נוסף פרק חמישי 5 העוסק במתן פטור ממס רכישה (או דחיית המס) בפרויקטים של נדל"ן; המחוקק היה ער לשינויים והתמורות במסגרת ענף הנדל"ן והייזום של פרויקטים של תמ"א. על כן, נקבעו תנאים ועקרונות לפיהן, ככל והנישום יעמוד בהם הרי שיידחה 'יום המכירה' או יידחה 'אירוע מס' בגין עסקה במקרקעין, ובכלל זה נקבעה אף הפרשנות לעסקה במקרקעין הנובעת מעסקאות תמ"א על סוגיהן.

49. שני הצדדים התייחסו לפסק הדין של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד בשבתו כוועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, בתיק ו"ע 60313-05-17 אייוגה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז (23.9.2019) (להלן: "עניין אייוגה"). באותו עניין, דובר בחברת לומינה יזום בע"מ, אשר בעת ייסודה הייתה חב' איווגה אחת מבעלות המניות בה. לומינה ביחד עם אחרים הקימה שותפות רשומה בשם בית וגג רחוב רד"ק 6-2 רמת גן, וזאת לצורך יזום פרויקט התחדשות עירונית ברמת גן. שיעור האחזקות של לומינה בשותפות הפרויקט היה 49%. השותפות התקשרה עם רוב בעלי הזכויות במקרקעין (הדיירים) בהסכם תמ"א 38/2 במתווה של הריסה ובנייה מחדש. בשלב מסוים העבירה בעלת מניות בלומינה את כל מניותיה בחברת לומינה לחב' אייוגה (העוררת), על רקע הסתבכות כלכלית. המחלוקת בערר הייתה, האם לומינה הינה "איגוד מקרקעין" והאם עסקת העברת המניות חייבת במס. העוררת טענה כי בהתחשב בכך שלא התקיימו כל התנאים המתלים על פי הסכם התמ"א, אין בידי שותפות הפרויקט או בידי חב' לומינה זכויות במקרקעין ולכן שותפות הפרויקט ובשרשור, חבר' לומינה, אינן בגדר "איגוד מקרקעין", ולא ניתן לחייב במס רכישה את פעולת העברת המניות בחב' לומינה לידי העוררת (אייוגה).

50. וועדת הערר קבעה כי הגדרת "יום המכירה" שבסעיף 49לב1 לחוק אינה רק "לצורך חישוב השבח והמס", אלא לכל דבר ועניין על פי חוק מיסוי מקרקעין, ובכלל זה לקיומן של "זכויות במקרקעין" וסיווג איגוד כ"איגוד מקרקעין". נקבע בפסק הדין, כי מאחר וטרם התמלאו התנאים המתלים בעסקת התמ"א, לא החזיקה שותפות הפרויקט ב"זכות במקרקעין" ועל כן, חב' לומינה, שהחזיקה ב-49% בשותפות, לא החזיקה אף היא ב"זכות במקרקעין", במשמעות חוק מיסוי מקרקעין. מסקנת הוועדה הייתה כי עסקת העברת המניות אינה בגדר "פעולה באיגוד" ואינה חייבת במס לפי החוק.

51. המשיב לא הגיש ערעור על פסק הדין בעניין אייוגה. חלפו כשלוש וחצי שנים, עד לכניסתו לתוקף של תיקון מס' 100 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר מסדיר בחוק את נושא "היזם הממשיך" והסבת הסכמי תמ"א בין יזמים.

    בשונה מהלכת אייוגה, קבע התיקון, לראשונה, שיש לראות בהסבה "מכירת זכות במקרקעין". עם זאת, כדי להוסיף לעודד פרויקטים ולהסיר חסמים קבע התיקון, בד בבד, כי שווי המכירה לצרכי מס רכישה יהיה נמוך מאוד. בהסבת הסכמים או במכירת מניות, השווי יקבע לפי שווי קרקע היזם המקורי הנמכרת, פחות שווי התחייבויות היזם המקורי לדיירים הקיימים, ולמעשה מדובר בשווי נמוך (לאור ההנחה ששווי הזכויות הצפויות ליזם מכוח הסכמי התמ"א תואם לשווי התחייבויות היזם לדיירים), ואמור לשקף את התמורה החוזית בין היזמים הממשיכים.

    כך נכתב בדברי ההסבר להצעת החוק התכנית הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2023 ו-2024), התשפ"ג-2023, בעמ' 880:

    "עסקאות של התחדשות עירונית הן בדרך כלל עסקאות שאורכות זמן רב, וטומנות בחובן סיכויים רבים וקשיים עד להוצאתן אל הפועל [...] כך, משך הזמן והעלויות עלולים להביא לשינוי במצבו הפיננסי של היזם, והוא עלול להיקלע לקשיים כלכליים עוד טרם התחלת הפרויקט. לנוכח העובדה כי קיים רכיב של חוסר ודאות בפרויקטים אלה ההתקשרות ההתחלתית בפרויקט אלו, נעשית, במקרים רבים, בחוזה הכולל תנאים מתלים..."

    ובהמשך (בעמ' 882):

    "לפי המתווה המוצע, בעסקאות של התחדשות עירונית, מס רכישה של שווי זכויות הבנייה ייגבה רק פעם אחת, מהיזם שזכויות הבנייה יהיו בבעלותו כשיגיע יום המכירה הנדחה של העסקה המקורית [...].

    כך מצד אחד, ההסדר המוצע שולל את העמדה שלפיה הזכויות בתקופת הביניים אינן מהוות זכות במקרקעין [כפי שנקבע בפס"ד אייוגה – תוספת לא במקור] [...] מצד שני, ההסדר קובע ששווי הזכות תקופת הביניים יופחת, כך שייגבה מס רכישה רק על רכיב המזומן המשולם בפועל, כדי שלא להכביד יתר על המידה על עסקאות התחדשות עירונית...".

52. בענייננו, תיקון מס' 100 לחוק אינו חל וההכרעה תתבסס על הדין לפני כניסתו לתוקף של התיקון.

53. בשנת 2015 ניתן פתרון מסוים להסבת הסכמי פינוי בינוי בין יזמים, באמצעות החלטת מיסוי 3637/15 "מכירת חלק ממתחם פינוי בינוי מיזם ליזם – החלטת מיסוי בהסכם" (7.5.2015). שם החליטה רשות המיסים כי בהסבה מהיזם הראשוני ליזם הממשיך יש להטיל מס רכישה על שווי נמוך כאילו הועברה אופציה. הנימוק היה שבהסכמי פינוי בינוי היו תנאים מתלים, וליזם הראשוני, בהתאם לשיקול לדעתו הבלעדי הייתה סמכות להאריך את המועד להתקיימותם ואף למחול על קיומם, ולכן יש לראות בהסכמים אלו כאופציה בלבד.

54. על רקע זה, טענה העוררת כי המועד שבו התקיים התנאי המתלה בסוגיית הליווי הבנקאי היה באפריל 2021, לאחר החתימה על הסכם ההסבה וגם המועד שבו הוחל מתן שירותי הבנייה היה לאחר החתימה על הסכם ההסבה (באוגוסט 2021). מכאן טענת העוררת, לפיה הסכם ההסבה נחתם קודם ל"יום המכירה" בהסכמי התמ"א ולפיכך, העוררת אינה חייבת במס רכישה, שכן זכויות חב' צברים מכוח הסכמי התמ"א של היוו "זכות במקרקעין".

    המחלוקת והשאלות העומדות לבירור

55. כאמור, הצדדים חלוקים באשר לקביעת יום המכירה; המחלוקת היא מהו המועד המוגדר בסעיף 49לב1 כ'יום מכירה', הקובע חיוב מס רכישה לפרויקט תמ"א. כמו כן, נמקד את הדיון כאמור ביחס לתנאים המתלים, כפי שפורטו לעיל.

56. לדעת המשיב; יום המכירה הוא היום בו התאפשר לפרויקט להיבנות בפועל – קרי, היתר בניה. נוסף על כך, המשיב ציין כי בטרם ההתקשרות החוזית בין העוררת לבין צברים, כבר נמכרו 12 יחידות דיור, דבר המצביע כי לפנינו 'זכות במקרקעין' מגובשת וראויה ל'עסקה במקרקעין' החבה במס רכישה. עוד ציין המשיב את עמדתו ביחס לתנאים המתלים וכי חלק מהתנאים התקיימו עוד טרם ההתקשרות החוזית ואילו התנאי החמישי – חתימה על הסכם ליווי בנקאי – אינו מהווה תנאי מתלה.

    ביחס לתנאים המתלים, הראשון, הרביעי והשישי – חתימת רוב דיירים, תיקון צו הבית המשותף וקבלת היתרי בניה (בהתאמה), סבר המשיב כי אלו התקיימו בטרם ההתקשרות החוזית בין העוררת לבין צברים; וביחס לתנאי החמישי, דלעיל, סבר המשיב כי אין להגדירו כתנאי מתלה כלל ועיקר.

57. לדעת העוררת; שגה המשיב בקביעתו את יום המכירה כיום בו ניתן היתר הבניה, שכן בהתאם לסעיף 49לב1 'יום המכירה' תלוי באחד משני אירועים – מתן שירותי בניה או בניה בפועל (דבר זה לית מאן דפליג שאינו מתקיים בענייננו), או אירוע של מימוש אופציה (אינו רלוונטי לעניינו) או המועד בו התקיימו התנאים (המתלים). מעת שכך, לדעת העוררת, שׁׅבְעת התנאים המתלים, כל אחד לפי מועדו, צריכים להתקיים ורק לאחר קיום התנאי האחרון בזמן – מולאו כל התנאים המתלים. לפיכך, התנאי המתלה החמישי – חתימה על הסכם ליווי בנקאי – התקיים אך ורק ביום 4.11.2020 כחודשיים לאחר ההתקשרות החוזית של העוררת עם צברים. בשל כך, לא התקיימה ההגדרה של 'יום המכירה' כמשמעותה בסעיף 49לב1 לחוק. וממילא שאין העוררת חבה במס רכישה. כלומר, המס בגין הרכישה יידחה למועד 'יום המכירה' בשומת התמ"א.

58. השאלות העומדות לבירור; המחלוקת לעיל טומנת בחובה את השאלות הבאות:

    1. האם העוררת הפיקה 'הנאה כללית' כבר במועד חתימתה על הסכם הסבת הזכויות או לא? לשון אחרת: האם התקיימות שלושה התנאים המתלים, דלעיל, טרם ההתקשרות החוזית של העוררת עם צברים מקיימים את 'ההנאה הכלכלית' ועל כן, לפנינו עסקה במקרקעין החבה במס רכישה?

    2. האם התנאי החמישי – חתימה על הסכם ליווי בנקאי – מהווה תנאי מתלה אשר טרם קיומו לא התגבש עדיין 'יום מכירה' כמשמעותו בסעיף 49לב1 לחוק? היינו, האם הפרויקט לא היה יכול לצאת לדרך אלמלא החתימה על הסכם הליווי? או האם התנאי החמישי כבר התקיים בפועל, אף שלא נחתם עדיין פורמלית הסכם הליווי, וממילא התנאי התקיים – כלומר: או שהתנאי החמישי אינו תנאי מתלה, או שהתנאי החמישי התקיים ממילא.

    3. האם יש לאבחן את הקביעות שנקבעו בעניין אייוגה באופן שהן אינן חלות בעניין דנן, או שמא הקביעות התם יפים להכא.

       להלן נעמוד גם על היבטים אלו.

       האם הופקה 'הנאה כלכלית' בטרם כריתת הסכם הסבת זכויות?

59. בתצהירו של המנוח, רון צברי ז"ל (סעיף 9 לתצהיר מיום 23.2.2023), הצהיר המנוח כי למרות שצברים (היזם) מכרה 12 יחידות דיור, בטרם ההתקשרות החוזית בינה לבין העוררת, המכירות היות תלויות בתנאי הסכם התמ"א, כאשר ככל ויתקיימו התנאים בהסכם התמ"א, הרי שאותן מכירות של הדירות יתקיימו וככל שהתנאים יופרו, הרי שהמכירות יתבטלו. אם כן- נשאלת השאלה: מדוע בוצעו מכירות?, על כך השיב המנוח – בתצהירו (שם) – כי המכירה המוקדמת, כלשונו, נעשתה על מנת לקדם את נושא הליווי הבנקאי ולהראות כי לפרויקט יש אכן פוטנציאל, ולראיה נמכרו 12 דירות מתוך 70 הדירות החדשות העתידות להיבנות בפרויקט.

60. דעתי היא, כי לא התגבשה לעוררת וליזם (לחוד וביחד) כל 'הנאה כלכלית', שכן זו תלויה בזכות הביטול של הדיירים החדשים וביטול של העוררת או היזם. ודוק: ביטול מכירות 12 יחידות הדיור אינו תלוי בטיב הדירה או בהעדר תשלום מצד הקונה, אלא בגורמים מחוץ להסכם מכירת 12 היחידות בין הצדדים – הרוכשים החדשים מצד אחד, העוררת והיזם מהצד השני.

    זאת ניתן ללמוד הן מתצהיר המנוח לעיל, והן מהסכם הסבת הזכויות (סעיף 3.1.19) בין העוררת לבין צברים (היזם) – לאמור:

    "צברים מצהירה ומתחייבת בזאת כדלקמן:

    (...)

    3.1.19כי עד למועד חתימת הסכם זה נמכרו 12 דירות חדשות, בהסכמים מותנים בתנאים מתלים, אשר אך ורק בכפוף להתקיימותם, תיכנסנה עסקאות המכר הנ"ל לתוקף וכי עד להתקיימות התנאים המתלים כאמור רשאים הרוכשים לבטל את הסכמי המכר הנ"ל בהתאם להוראותיהם, (...)."

    הנה כי כן, עינינו הרואות כי התגבשותה של 'הנאה כלכלית', לעוררת וליזם, עדיין לא הושלמה, שכן אף עסקאות המכר של 12 הדירות החדשות תלויות בתנאים מתלים.

61. כמו כן, בדיון מיום 31 באוקטובר 2022, טען ב"כ העוררת – עו"ד דב קליין (עמ' 2-1), כי למעשה כל 12 הדירות שנמכרו (בין התאריכים 23.6.2016 – 19.1.20217 – סעיף 7 לתצהיר המשיב), בוצעו עוד טרם ניתן היתר בנייה לפרויקט (ביום 29.7.2019). אף עובדה זו מחזקת את ההנחה כי 'הנאה כלכלית' טרם גובשה לעוררת. לפיכך, אין ממש בטענת המשיב לפיה, "מכירת הדירות לצד ג' מעידה על כך כי קיימת 'זכות שהבשילה ולבשה צורה משפטית מחייבת', זכות (...) הוסבה לעוררת ועל כן היא חייבת במס" (סעיף 46 לתצהיר המשיב). ברי ונעלה מספק, כי ככל ולא היה ניתן 'היתר בנייה' הרי שהמכירה בטלה וממילא לא הופקה הנאה כלכלית, כלומר- הנאה כלכלית היא כאשר התנאים לבניית הדירות הבשילו וכי אין מניעה לבנותן, אך כאשר לא ניתן היתר בנייה או טרם התמלאו תנאים שאינם קשורים לשירותי הבנייה עצמם, הרי שלטעמי אין לפנינו 'הנאה כלכלית'.

    בעניין זה, מקבל אני את טענת העוררת כי ישנה אפשרות של מכירת מקרקעין בחסר – היינו, עוד טרם התגבשה למוכר הזכות במקרקעין (בשונה ממכירת דירה 'על הנייר' בה הזכות גובשה כבר למוכר, אלא שלא החלה בניית הדירה בפועל) – אף אם אין ביד המוכר הזכות.

62. זאת ועוד, אף בעדותו של העד מטעם העוררת, מר ידידיה פרל, נאמר כי גם כשיש מכירות על הנייר 'לא תמיד' משפר את ההיתכנות לכדאיות העסקה, בפרט שפעמים מביטול הסכם, ולא קיומו, מפיקים 'הנאה כלכלית' שכן המחיר של הדירה עולה (חקירה נגדית מר פרל, פרוטוקול הדיון מיום 29.5.2024; עמ' 11 שו' 3-1).

63. מהמקובץ עד כה, דעתי היא כי לא התגבשה 'הנאה כלכלית', לעוררת או ליזם, ממכירת 12 יחידות דיור, בטרם ההתקשרות החוזית, בפרט שאלו נמכרו עוד בטרם ניתן היתר בנייה לפרויקט.

    התנאי החמישי בהסכם התמ"א

64. המחוקק קבע כי 'יום המכירה' יוגדר כמוקדם מבין קיום התנאי (או מימוש אופציה) או מהמועד בו החל מתן שירותי בניה. אצטט שוב את לשון החוק:

    49לב1. יום המכירה

    על אף האמור בחוק זה, היתה המכירה של הזכות הנמכרת לפי סעיף 49לג או 49לג1, לפי העניין, מותנית בתנאי מתלה, או מכירה של זכות לרכישת זכות במקרקעין (בפרק זה – האופציה), יהיה יום המכירה המוקדם מבין אלה, ובלבד שנמסרה הודעה למנהל כאמור בסעיף 49לב2:

    (1) המועד שבו התקיים התנאי או שבו מומשה האופציה, לפי העניין;

    (2) המועד שבו הוחל במתן שירותי בנייה לפי תכנית החיזוק או המועד שבו החלה הבנייה לפי תכנית החיזוק בדרך של הריסה, לפי העניין".

65. דעתי היא, כי במתן שירותי בנייה הכוונה להתחלת הבנייה בפועל ולא למועד בו ניתן היתר בניה לפרויקט, בניגוד לסברתו של המשיב לפיה: "ארז- תגדיר שירותי בנייה, קבלת מתן שירותי בנייה זה מתי שהתחלנו לבנות? מולי- יום מתן היתר בניה. רשות המיסים לא עומדת עם משקפת מתי נכנס טרקטור למקום. היתר בניה – זה מתי שקיבלתם אישור להתחיל (בבנייה – א"ד)" (ר' תצהיר המשיב, עמ' 13 - נספח 2: פרוטוקול הדיון בהשגה; ארז הכוונה לעו"ד ארז ליבוביץ' ב"כ העוררת, ואילו מולי הכוונה לנציג המשיב מפקח שמואל דוד – א"ד).

66. יפים לענייננו הדברים שנאמרו בעניין קלדרון (פסקה 34 לפסק הדין) על ידי כב' השופט ה' קירש אשר ביאר את משמעות 'יום המכירה' שבסעיף 49לב1 – בשינויים המתחייבים למקרה דנן – לאמור:

    "כאמור, "יום המכירה" ייקבע לפי המוקדם מבין (א) מועד קיומם של כל התנאים המתלים ו- (ב) המועד שבו "הוחל במתן שירותי בנייה". במקרה הנדון העוררים מנסים לטעון ליום מכירה מאוחר יותר (9.11.2017), והמשיב מנסה לטעון ליום מכירה מוקדם יותר (3.8.2017).  

    אשר למועד תחילת הבנייה, מר וקס נקב בתאריך מדויק – 9.11.2017 – והוא העיד בצורה מפורטת על התחלת עבודות החפירה במהלך חודש נובמבר 2017 (עמוד 21, שורה 25 ואילך).   בהקשר זה אינני מקבל את טענת המשיב לפיה "המועד שבו הוחל במתן שירותי הבנייה הוא לכל המאוחר מועד קבלת היתר הבנייה..." (סעיף 58 לסיכומי המשיב).  

    המשיב מבסס סברה זו על ההגיון הבא: "לצורך קבלת היתר בנייה נדרש היזם לשלם אגרות בניה, היטלים והוצאות שונות הכרוכות בשירותי הבנייה" (סעיף 59 לסיכומים). מכאן תר המשיב להגדרת המונח "שירותי בנייה לפי תכנית החיזוק" שבסעיף 49לב לחוק. החלופה החמישית להגדרה זו היא "תשלום לכיסוי הוצאות כרוכות בשירותי בנייה".

    מכאן מסיק המשיב כי אם היזם הוציא הוצאות כאמור, אזי מניה וביה החל מתן שירותי הבנייה. לדעתי עמדה זו מוקשית: דומה כי הכללת החלופה החמישית האמורה (תשלום לכיסוי הוצאות וכו') בהגדרת שירותי בנייה נועדה להשלים את הוראות סעיף 49לב(א)(1), המתנה את מתן הפטור ממס בתנאי ש"התמורה בעד המכירה ניתנה בשירותי בנייה". לעומת זאת, בהקשר של קביעת יום המכירה, "המועד שבו הוחל במתן שירותי הבנייה" מתייחס לזמן תחילת עבודות הבנייה בפועל – שמא מועד זה קדם למועד התקיימות כל התנאים המתלים.

    לדעתי, לא די בהוצאת הוצאות על אגרות והיטלים בלבד כדי ליצור התחלת מתן שירותי בנייה בהקשר זה."

67. אף במקרה דנן, סבר המשיב כי מועד מתן היתר בניה קובע את 'יום המכירה'; עוד סבר המשיב כי התנאי המתלה החמישי- ליווי בנקאי אינו תנאי מתלה, זאת משום שאין עסקינן בתנאי התלוי באחרים; או משום שכבר זהות המלווה הבנקאי כבר ידועה; רוצה לומר: לסברת המשיב, החתימה בפועל היא רק עניין טכני פורמלי, כך שהיה ברי לצדדים כי ישנו כבר ליווי בנקאי (גורם מממן), מובטח ומוסכם, אף טרם החתימה על הסכם ליווי בנקאי. לדעת המשיב- ידיעה זו, הלכה למעשה, מקיימת את התקיימות התנאי החמישי שבהסכם תמ"א, עוד בטרם ההתקשרות החוזית בין העוררת לבין צברים. כלומר – גם אם נצא מנקודת הנחה כי התנאי החמישי הינו תנאי מתלה – מהחינה מהותית, התקיים התנאי המתלה החמישי. על כן, לסברת המשיב, אין מנוס אלא מלקבוע כי 'יום המכירה' הוא יום קבלת היתרי הבניה.

68. תנאי מתלה אינו אך 'כותרת' שהצדדים הכתירו אלא, כפי שהאריך המשיב בכתבי טענותיו ובסיכומיו, תנאי כזה טומן בחובו גם תלות מהותית בצד ג' או גורם מחוץ להסכם בין הצדדים. צברים ניהלה מו"מ לקבלת ליווי בנקאי מול יסודות נדל"ן ופיתוח מאסטר ב+ג (שותפות מוגבלת) ואיילון חברה לביטוח בע"מ. הגוף המממן לא הסכים לתת לצברים ליווי בנקאי והמליץ לה לצרף לפרויקט שותף בעל ידע ויכולת ביצועית מוכחת לבניית פרויקט תמ"א 38, שאז יוכל הגוף המממן לשקול בחיוב מתן ליווי בנקאי לפרויקט. בעקבות המלצת הגוף המממן, ניהלה צברים מו"מ עם העוררת וביום 16.9.20 נחתם הסכם הסבת הזכויות ועסקה משותפת במקרקעין, לפיו המחתה צברים לעוררת 49% מזכויותיה והתחייבויותיה בהסכמי התמ"א. גם לאחר הסבת הזכויות נותרה אי ודאות אם אכן יתקיים תנאי הליווי הבנקאי, משום שנדרשה התנהלות נוספת עם דיירי הפרויקט, מאחר והגוף המממן דרש מספר שינויים בהסכמי התמ"א ונדרשה חתימה על הסכם נוסף, עליו יחתמו גם כל בעלי הדירות (ההסכם המרובע) אשר אמור היה להסדיר את השינויים הנדרשים בהסכמי התמ"א, לרבות הערבויות שתועמדנה לבעלי הדירות ואשר היה אמור לאפשר את רישום השעבודים לטובת הגוף המממן.

    מסקנתי היא כי התנאי בדבר הליווי הבנקאי הוא תנאי מתלה, מבחינה מהותית, שכן הוא היה תלוי ברצונו של גוף מממן, להעמיד את הליווי הפיננסי לפרויקט. מדובר בתנאי מהותי, שרק בהתקיימותו הובטחה האפשרות של הקמת הפרויקט. התעקשות הגוף המממן על הכנסת שותף עם יכולת ביצוע הוכיחה עצמה, לאור כניסת צברים בהמשך הדרך להליך של כינוס נכסים וכניסת בעליה של צברים להליך של פשיטת רגל.

69. המשיב קבע את 'יום המכירה' – יום היתר הבניה – מהנימוק כי בו ניתן היה להתחיל את הבניה (מכתב כוונת המנהל לתיקון השומה מיום 16.2.2022 – ע"י הממונה מר יצחק מרדכי). אולם, לטעמי, אין היתכנות להתחיל בבנייה- שכן באותו מועד עדיין, עובדתית, לא יכולים היו הצדדים להתחיל בבנייה מאחר והדבר הצריך התקשרות עם קבלן מבצע, גורם מממן, היתר חפירה וכל כיו"ב – וכך השיב העד מטעם העוררת, מר ידידיה פרל, מנכ"ל העוררת, לשאלת ב"כ העוררת (בחקירה החוזרת) ולשאלת חברת הוועדה האם ניתן היתר חפירה ומתי החלה החפירה בפועל – לאמור (עמ' 17-16 לפרוטוקול, שו' 35-19, 30-1 – בהתאמה):

    "חקירה חוזרת:

    ש.תיארת בחקירה שהפרויקט לא היה מבושל מבחינת תכניות הביצוע, תתאר לנו בבקשה את האפשרות לעלות על הקרקע ולהתחיל לבנות ללא תכניות הביצוע. תאר את האפשרות להעלות על הקרקע ללא תכניות ביצוע ולבנות את הפרויקט.

    ת.אני אקדים ואומר שרוני ז"ל היה איש מדהים והיה מאוד מאוד טוב בתקשורת מאוד טובה עם הדיירים, אך התחום ההנדסי והתכנון והביצוע היה פחות... הסיי שלו, פחות הכיר את זה וגם בעקבות דרישה של גורם מממן בעצם, הוא הכניס אותנו לפרויקט לנכות (לנסות – א"ד) לקדם את הדברים שנוכל להוציא את הדברים לפועל. אנו מכירים עוד פרויקט מדובר על יפו, יעיד הסופו על תחילתו, לצערי אומר את זה, ז"ל של רוני שאנו ניסינו גם שמה לעזור לו, אנו לא שותפים בשום צורה, אך לעזור לו בביצוע עוד לפני שהוא נפטר. היה לו מאוד מורכב הפרויקט הזה, הוא נכנס לכינוס נכסים עוד בחייו והוא נפטר באוקטובר האחרון, כנראה משברון לב של הפרויקט הזה.

    לגבי התוכניות הקדמתי להסביר שיש הרבה דברים שיש להיערך בביצוע חוץ מתוכניות לביצוע שנוכל לממש את הפרויקט כמו הזזת קווי ביוב, חשמל, מים, המון עבודות תכנון נכונות לפרויקט הזה, שבעצם גם כשהיה היתר בניה ויוכיח יותר היתר הבניה היה שנה וחודשיים לפני שנכנסנו, ורוני ז"ל לא התחיל לבנות, אולי לא סתם, היה היתר שנה וחודשיים לפני החתימה בספטמבר, לדעתי ביוני 19 ורק בזכות הכניסה שלנו חברת אבני דרך שאנו מבצעים גם יש לנו הנדסה וגם ביצוע פנימי, אנחנו יכולנו להוציא את הפרויקט לפועל. בגלל זה גם רוני וגם הגורם המממן, התנה לרוני את האופציה בכלל לאשר את המימון אם הוא מכניס גורם נוסף. לא יודע אם סיסו הזכיר את זה או לא.

    ש.בכל מצב הפרויקט הזה יש היתר עזוב להכניס שותפים לא קשור בכלל ולהתחיל לבנות בלי תכניות ביצוע, יש אפשרות.

    ת.זה בלתי אפשרי, כל פרויקט אנו מבצעים לא מעט פרויקטים של דיור, אנו מבצעים כ- 1,200 יחידות דיור בימים אלה. ובלי שהתוכניות ביצוע של כלל היועצים מתואמים וסגורים עד הסוף, אנו לא יכולים לצאת לביצוע ולהתחיל לא (ללא – א"ד) ביסוס ולא (וללא – א"ד) פעולות ביצוע, במיוחד בפרויקט מורכב שהדיירים גרים בפרויקט. אתמול הייתי לדי (ליד – א"ד) הפרויקט, הוא מאוד מורכב, אנו בחפירה של קומה מינוס 4, צמוד לשלושה בניינים קיימים וגמרנו את השלד בהם, וגרים דיירים בתוך הפרויקט. תתארו לעצמכם איך זה, אך (אם – א"ד) לא תופרים בוודאות את תכניות הביצוע לא ניתן להתחיל.

    ש.הסכמת התעקשנו שעד שלא ייסגר המימון ההסכם לא בתוקף ביניכם לבין צברים. תתאר את האפשרות/ההיתכנות לבנות פרויקט כזה בלי ליווי.

    ת. זה בלתי אפשרי במילה אחת, אנו עובדים היום עם בנק דיסקונט, בנק הפועלים, לאומי, יסודות. אין פרויקט שלנו בלי ליווי בנקאי. מה עוד שחוק המכר מחייב אותנו לתת ערבויות חוק מכר לדיירים, ולכן לא ניתן לבצע את הפרויקט בלי גורם מממן, כזה או אחר. לא חייב להיות יסודות אך גורם שנותן מימון.

     

    חברת הוועדה אריאלה אקשטיין: האם היתר החפירה ניתן לפני היתר הבניה.

     

    ת. אני לא זוכר לא הייתי בפרויקט הזה, אני נכנסתי רק בשנת 2020 ההיתר ניתן בשנת 2019 לרוני צברי, צברים ולא אלינו. לא זוכר בכלל שהיה היתר חפירה.

    ש.מתי החלה החפירה בפועל.

    ת.הפרויקט הוא מורכב הנדסית לא התחלנו מיד בחפירה, הקונסטרוקטור דר (דרש – א"ד) שאנו נחזק את הבניינים הצמודים קודם כל, נבנה את החיזוקים של הבניינים הצמודים ממדים ונקדח בחלק מהחניון ואז נתחיל לחפור. החלו בפועל לפני שנה את החפירה, הרבה לפני, זה לא הדבר הראשון.

    ש. מתי התחילו עבודות החיזוק של הבניין.

    ת. באוגוסט 21 זה נראה לי המועד הקובע עם הדיירים, שנה אחרי שנכנסנו בערך."

70. הנה כי כן, המועד המוקדם ביותר להתחלת הבנייה היה אוגוסט 2021 – כשנה לאחר מועד ההתקשרות החוזית (שהיה כזכור ביום 16.9.2020) בין העוררת לבין צברים (היזם). עובדה זו (שלא נסתרה על ידי המשיב) מאששת את טענת העוררת כי אין היתכנות לקביעת יום המכירה למועד היתר הבניה.

71. כעת עלינו לבחון האם התנאי החמישי בהסכם התמ"א – שעליו ניטש הוויכוח בין הצדדים להליך דנן – הוא אכן תנאי מתלה. אקדים אחרית לראשית; דעתי היא, כי התנאי המתלה החמישי, מהווה 'תנאי מתלה' כמשמעותו בסעיף 49לב1(1). כמו כן, בענייננו המועד המוקדם ביותר, לפי הוראת החוק, הוא המועד בו התקיים התנאי המתלה האחרון – והוא הליווי הבנקאי. להלן אפרוש נימוקיי למסקנה זו;

72. בריח התיכון בקביעת תנאי מתלה ככזה – הוא, התלות בצד ג' לקיומו של תנאי מתלה. בענייננו, לא ניתן לקבל את הטענה לפיה, הליווי הבנקאי לא היה תלוי בגורם חיצוני להסכם המשולש (הדיירים, היזם והעוררת), שכן הגורם המממן תלה את הצטרפותו להסכם תמ"א והזרמת המימון בכך שכל 80 הדיירים יחתמו על הסכם הליווי, נוסף על התקיימות תנאים נוספים, כגון: הון עצמי, ורישום שעבודים.

73. מעדות מר יעקב סיסו, הבעלים של חברת יסודות הנ"ל (אחד משני הגורמים המממנים של הפרויקט), עולה כי התמונה שהציג המשיב לפיה, הכול היה מוסדר וכי החתימות של הדיירים היו אך פעולה טכנית – אינו מדויק. שכן לפי דברי העד- ראשית, הוא מחליט האם ומתי להיכנס לפרויקט, הוי אומר: שהדבר תלוי בגורם מחוץ לעסקה בין צברים לעוררת ובין האחרונות לדיירים; שנית, על מנת להתחיל את הליך המימון נדרש מילוי תנאי סף, אשר בלעדי מילוי תנאי סף אלו המימון לא יזרום לפרויקט – לאמור (עמ' 8-7 לפרוטוקול, שו' 35-21, 8-1 בהתאמה):

    "ש.ראית שהתקדמו עם הפרויקט יפה?

    ת. עבדו על הפרויקט שנים קודם. אני נכנס בשלב שמתאים לי כל הקריטריונים שאני יכול להיכנס. אני יכול להסביר את הרקע.

    ש.הקריטריונים זה מה שאמרת קודם?

    ת. יש המון קריטריונים.

    ש.מהם?

    ת. אני מלמד באוניברסיטה. בקצרה – אנחנו מקבלים דו"ח אפס, תכנית עסקית שבודקים, מבחינת הכנסות, לוחות זמנים, תזרים, ביטחונות, כל הדברים האלה נבדקים. אנחנו אחרי זה מאשרים את הפרויקט. אישור עקרוני. אחרי שהפרויקט מאושר על ידנו וגם על ידי חברת ביטוח, מתחילה מערכת של הכנת הסכמים, היא מורכבת ורחבה, כוללת. ההסכמים של היזם עם הדיירים, משתלבים, מכינים מערכת הסכמים. ההסכם העיקרי הוא הסכם הליווי שהוא בעצם ההסכם שמגדיר את כל מערכת היחסים, החובות והזכויות של הלקוח מולנו, הגורם המממן, אנחנו וחברת הביטוח. יש הסכם ליווי שהוא התנאי להתחיל את התהליך. אחרי שחותמים הסכם ליווי, מכינים מערכת של שעבודים שכוללים גם אג"ח. בהסכם הליווי התנאי הבסיסי כדי לשווק את המקרקעין, כל הליווי מבוסס על עיקרון של עיגון משאבים. משעבדים את המקרקעין. הפרויקט אמור להיות בליווי סגור, כל התקבולים מגיעים לחשבון הסגור והתהליך של הליווי גורם לקחת את הכסף מהחשבון הסגור ולשים אותו באדמה, בקרקע ולהצמיח את הבניין. המקורות של הצמחת הבניין זה הליווי, ההון העצמי וכספי הדיירים. כנגדם צריך להוציא ערבויות חוק מכר. התהליך של הליווי מתחיל רק אחרי שעומדים בכל הקריטריונים פתיחת הליווי, צ'ק ליסט שבו בודקים שכל הרשימה מושלמת. שהיא כוללת היתר בנייה, שעבוד מקרקעין, חתימה על הסכמים, חתימה על הסכם מרובע עם הדיירים, כי יש אותנו, חברת הביטוח והדיירים. הסכם מרובע. קבלת ביטוח, אישור קבלן מבצע, אישור התקציב שקבענו, אישור של חברת הביטוח להפקת ערבויות חוק מכר כדי לקבל את התקבולים. כל אלה תנאי הסף על מנת להתחיל את הליווי."

74. העולה מתוך עדות מר סיסו היא, כי ברי שגורם המממן אינו תפאורה לפרויקט אלא עניין עיקרי בהנעת הפרויקט, וכי אותו גורם מממן הוא חיצוני ונפרד מהעוררת, מצברים (היזם) או מהדיירים (בעלי הזכויות במקרקעין). לטעמי, שורת ההיגיון היא, שהגורם המממן – גם אם הייתה היכרות קודמת, וכך קורה לרוב בכל ענף עסקי שמכירים זה את זה – אינו אמור להיות תלוי באף לא אחד מהצדדים, שכן אותו גורם מסכן את כספו שלו, המוזרם לפרויקט. על כן, גם אם נצא מנקודת הנחה, כטענת המשיב, לפיה הגורם המממן היה בעל היכרות קודמת וכי הסכמי הליווי היו מוכנים והכול הלך כשורה, עדיין העיד מר סיסו כי עמידה בתנאים היווה תנאי סף להנעת הליך המימון.

    רוצה לומר: ההיכרות של מר סיסו עם צברים ואולי גם עם העוררת אינה משפיעה על פעולות הדיירים, כאשר מצוי דייר סרבן למשל, השאלה האם הדיירים כבר התרצו לחתום והחתימות היו אך אקט טכני, אינה משנה את מהות התנאי המתלה – בסופו של דבר אם אחד הדיירים לא יחתום הפרויקט יתעכב ואף ייתכן שלא יצא אל הפועל, בבחינת 'עד שזה לא נגמר זה לא נגמר' – מי לידינו כף יתקע, ויאמר כי וודאי שכל 80 הדיירים יחתמו? במקרה דנן, היו חילופי טיוטות בין העוררת, היזם והגורם המממן לבין ב"כ הדיירים עו"ד עדיקא. ללמדך כי התנאי החמישי הוא אכן תנאי מתלה התלוי בצד ג' – אף שהדיירים מהווים פקטור מרכזי אולי בהנעת הפרויקט, המילה האחרונה היא של הגורם המממן, לולא המימון ספק רב אם היה יוצא הפרויקט לדרך.

75. זאת ועוד, גם אם אסכים כי חתימת הדיירים הייתה טכנית משום שכל אחד מהם מסר ייפוי כוח בלתי חוזר, המאפשר לבצע בשמו (אף בניגוד לרצונו, ככל וישנה החלטה שיפוטית המורה לעשות כן) פעולות הנדרשות לקידום הפרויקט, בכלל זה החתימה על הסכם הליווי המרובע.

    ברם, עדיין עומדת לכל דייר זכות סירוב; זכות סירוב זו אינה מעניקה אוטומטית את הזכות לפעול בייפוי הכוח של הדייר, אלא אם סירובו של הדייר אינו ענייני או לעומתי וכיוצא באלה, כלומר, כאשר ישנו סירוב מוצדק, מצד הדייר, להעדר חתימה, כאשר תנאי מתלה בהסכם הליווי הוא מלוא חתימות הדיירים, הרי שגם אם הדייר נתן את הסכמתו העקרונית לחתימה, איני מקבל את הטענה כי החתימה היא רק אקט סימבולי או טכני – ממש לא, כל עוד הדייר לא חתם ייתכן ותצוץ סיבה או מניעה לחתימה או אז, הפרויקט למצער יתעכב. כמו כן, עובדה היא, במקרה דנן, כי היו כמה דיירים שסירבו לחתום והיה צריך להתנהל מולם, דבר שעיכב את הנעת הפרויקט וממילא את רישום השעבודים.

    על כן, גם אם נתעלם מחתימות הדיירים הרי השלב הבא הוא רישום שעבודים, אלו לא יצאו מהכוח אל הפועל בהעדר מלוא חתימות הדיירים או אז, תנאי מתלה בהסכם הליווי לא התקיים, וממילא תנאי מתלה בהסכם התמ"א לא התמלא, והנה לנו 'אפקט דומינו' לתלות בגורם חיצוני לצדדים בהסכם הסבת הזכויות- קרי, בין העוררת לבין צברים.

    לטעמי, גם רישום השעבודים קשור בקשר בל ינותק עם התקיימות הסכם התמ"א – ממילא שככל ולא נרשמו השעבודים לא התחיל הליך המימון, והסכם התמ"א יכול שיתבטל. לפיכך, גם אם הדיירים כולם כבר חתמו אזי, עדיין הסכם חתום אינו לבדו מניע את הליך המימון אלא יש צורך לעמוד בתנאים המתלים של הסכם הליווי הבנקאי – וכן העיד מר סיסו, לאמור (עמ' 10, שו' 8-1):

    "לכל נקודת זמן יש פרויקטים שקוראים להם בתהליך הצנרת, החל מפרויקטים שאנו נותנים להם הצעה, לפרויקטים שהם מאושרים על ידי הלקוח. התהליך כזה, אני נותן הצעה ללווי ללקוח, הוא מאשר את ההצעה. אם הוא מאשר את ההצעה אנו מביאים את זה לאישור בוועדת האשראי של הקרן, אחרי אישור בוועדת האשראי זה הולך לאישור לוועדת האשראי של חברת הביטוח, אחרי אישור חברת ביטוח, זה הולך להכנת ניירת משפטית, מו"מ משפטי, חתימה על הסכמים מילוי כל הרשימות אבני הדרך שצריך למלא אותם. לאחר מילוי הרשימות והשעבודים, בעצם התנעת הפרויקט ותחילת הליווי. גם הסכם חתום לפעמים לא יוצא אם לא עומד בקריטריונים ולא מתחיל, בכל נקודה בדרך יש נישורת."

76. גם מעדות עו"ד עדיקא, בא־כוח הדיירים, ניתן ללמוד כי התנאי של הליווי הבנקאי, ובכלל זה רישום השעבודים, הינו תנאי מתלה. כמו כן, עו"ד עדיקא אישר כי התנאי האחרון שנותר בשנת 2020 היה נושא הליווי הפיננסי – לאמור (עמ' 18, שו' 11-5, 20-19, 25-24):

    "בעסקת התחדשות עירונית ותמ"א יש תנאים מתלים כדי שההסכם יכנס לתוקף. יש מספר תנאים שצריכים להתקיים כדי שהעסקה תכנס לתוקף, הראשון חתימת רוב דרוש, השני בדרך כלל אישור היתר בניה, השלישי זה רישום יחידה רישומית חדשה, לפעמים יש תנאים נוספים כמו הכרזה על אירועי מס וכו', אך התנאי שהוא האחרון המתלה הוא בדרך כלל קבלת מימון פיננסי בנקאי ורישום שעבודים לטובת הגורם המממן. למיטב זכרוני בתקופה שדיברת עליה 2020 מרבית התנאים המתלים התקיימו, והיינו במצב שבו נותר נושא הליווי הפיננסי כתנאי שטרם התקיים.

    (...)

    אז בוודאי הליווי הבנקאי הוא תנאי שאין בלתו, אנו ניהלנו מו"מ תקופה מוארכת.

    (...)

    התנאי של הליווי היה צריך להתקיים בין אם היה מכניס שותף ובין לאו."

77. זאת ועוד, עו"ד עדיקא שלל את טענת המשיב לפיה, למרות התגבשות הסכם הליווי מול הדיירים ניתן להצביע על כך כי ההסכם כבר קיים, ואילו החתימות בפועל הן עניין טכני – שכן החתימות היו עניין מהותי שאף עיכב את הליווי הבנקאי כתוצאה מסירוב של 2 דיירים לחתימה, לאמור:

    "ש.מתי הייתה הסכמה לנוסח המוסכם בין היזם לגורם המלווה לדיירים, סעיף 16. מתי זה קרה שהגעתם לנוסח מוסכם של ההסכם.

    ת. אנחנו שלחנו הודעה לבעלי הדירות על הגעה לנוסח מוסכם קרוב באמצע סוף יולי, ב – 17 או 23 לפני הכנס שנערך, ביום 23.7.20 נערך כנס הסברה, וכמה ימים קודם הודענו להם שהגענו להסכמה.

    ש.אני מפנה אותך לנספח 13 בתצהיר מטעם העוררת. מכתבך מיום 13.9.20 מפנה אותך לסעיף 3-4 אתה מציין לפני כל דייר. מקריא לך... תאשר לי שהאמור במכתבך מיום 13.9 בדבר הגעה להסכם הוא אמת.

    ת. לא מבין את השאלה. מה שכתוב כאן הוא נכון. צריך להבין שאנחנו הודענו לבעלי הדירות ביולי 2020 שהגענו להסכמה על תנאי הליווי. ביקשנו את האישור האקטיבי מ – 80 בעלי הדירות, אספנו במשך כחודשיים 78 אישורים אקטיביים מבעלי דירות והנציגות אישרה את התיקונים. נותרו באותה תקופה 2 דיירים שסירבו לעשות את הצעד האקטיבי לתת את האישור שביקשנו, ולכן פנינו אליהם בכתב. זה עיכב כמובן את עניין הליווי."

78. לטעמי, די בכך לקבוע כי אכן התנאי החמישי הוא תנאי מתלה שהתקיימותו המלאה בפועל קרתה למצער במועד החתימה על הסכם הליווי המרובע, לאחר חתימת מלוא 80 הדיירים – קרי, 4.11.2020.

79. עם זאת, מעת שהמשיב ביחס לשומת תמ"א הסכים לקבל את מועד 'יום המכירה' כיום בו נתקבל המימון בפועל – 10.12.2020, דומני כי יש לקבוע מועד יום מכירה אחד גם לשומת ההסכם וגם לשומת התמ"א, שכן עסקינן באותה עסקה. מעת שכל המועדים הקשורים לליווי הבנקאי (14.10.2020 – חתימת העוררת על הסכם הליווי; 4.11.2020 הסכם הליווי המרובע ומועד מתן המימון בפועל 10.12.2020) הינם מועד בתר ההתקשרות החוזית בין העוררת לבין צברים, הרי שיום המכירה ממילא נדחה, בשל אי התקיימות, כאמור, של התנאי החמישי.

    כפל מס

80. על פי עמדת המשיב, העוררת רכשה מצברים 49% מהזכויות במקרקעין. המשיב קבע את שווי המכירה של הסבה זו על סך 16,595,106 ₪ וחייב את העוררת במס רכישה, בגובה 829,755 ₪. את שווי המכירה "גזר" המשיב לפי 49% משווי המכירה שנקבע בעת התקיימות "יום המכירה" של הסכמי התמ"א. בנוסף, המשיב חייב את העוררת במס רכישה נוסף, בעת התקיימות "יום המכירה" של הסכמי התמ"א, כרוכשת את זכויותיה ביחד עם צברים במקרקעין מהדיירים. שווי המכירה נקבע על ידו בעסקת התמ"א בסך 33,867,565 ₪ ומס הרכישה בו חויבו צברים והעוררת יחדיו הינו 1,693,378 ₪ ומס הרכישה בו חוייבו צברים והעוררת יחדיו הינו 1693,378 ₪. לדידי, מדובר בכפל מס רכישה בגין אותן זכויות.

     

81. יפים לענייננו קביעות יו"ר ועדת הערר (כב' השופט ש' בורנשטיין) בעניין אייוגה (פסקה 49):

    "49. במצב דברים זה, ובהתחשב ביתרון הקיים בפרשנות קוהרנטית של הגדרת "יום מכירה" כך שתהא לה תוקף על תחומים נוספים הרלוונטיים לחוק מיסוי מקרקעין, ובכלל זאת קיומן של "זכויות במקרקעין" וסיווג איגוד כ"איגוד מקרקעין" אם לאו, כפי שהובהר בהרחבה לעיל, עמדתי היא כי יש מקום לקבוע כי מאחר וטרם התמלאו התנאים בעסקת תמ"א, לא החזיקה שותפות הפרויקט ב"זכות במקרקעין" ועל כן חברת לומינה, שהחזיקה ב- 49% בשותפות, לא החזיקה אף היא ב"זכות במקרקעין" במשמעות חוק מיסוי מקרקעין. מכאן, שכל עוד לא התקיימו התנאים, חברת לומינה אינה "איגוד מקרקעין"."

82. כאמור, גם בענייננו טרם התגבשה העסקה במסגרת הסכם הסבת הזכויות, עד לקיומם המלא של התנאים המתלים. כזכור לעיל, עמדתי היא כי המועד המוקדם ביותר להכרה בו כ'יום המכירה' הוא בחודש אוגוסט 2021 בו התקיים התנאי השני שבסעיף 49לב1 – תחילת מתן שירותי בנייה. ביום הסבת הזכויות (16.9.20) צברים לא החזיקה ב"זכות במקרקעין" ומשכך, ההסבה לעוררת אינה חייבת במס רכישה.

    סוף דבר

83. לאור כל האמור לעיל, אציע לחבריי הוועדה לקבוע כי הערר מתקבל; מועד 'יום המכירה' שנקבע בשומת התמ"א, הוא יהיה גם 'יום המכירה' בשומת ההסכם – היינו, 10 בדצמבר 2020.

84. עוד אציע כי המשיב יישא בהוצאות משפט ושכ"ט עו"ד של העוררת, בסך של 25,000 ₪, שישולם תוך 45 ימים ממועד מתן פסק הדין

     

    חברת הוועדה , גב' אריאלה אקשטיין:

    אני מסכימה לפסק דינו של יו"ר הועדה, כב' השופט א' דורות.

    חבר הוועדה, מר חיים אשר פרויימוביץ:

    אני מצטרף לדעתו של כב' השופט אביגדור דורות, יו"ר הועדה.

    לנוכח האמור, הוחלט לקבל את הערר, כמפורט לעיל בפסקה 83 ולחייב את המשיב בתשלום הוצאות ושכ"ט עו"ד כמפורט בפסקה 84 לעיל.

     

    המזכירות תמציא את פסק־הדין לבאי־כוח הצדדים.

     

    ניתן היום, י"ט תמוז תשפ"ה, 15 יולי 2025, בהעדר הצדדים.