העיתוי הקובע לעניין אירוע מס בנוגע להפרשי שער על פיקדונות - פסקדין

1.         עיקר נושא הערעור הוא העיתוי הקובע לעניין אירוע המס, הנוגע להפרשי שער שהצטברו על הפיקדונות אצל המערערת, ואשר נרשמו על ידה כהוצאות, בשנות המס שבערעור 1997-2000 (עמ"ה 399/02 - שנות המס 1997-1999 ו- עמ"ה 459/03 - שנת המס 2000).

            הצדדים חלוקים בנושאים נוספים. לגבי חלקם הגיעו לידי הסדר.

הרקע :

2.         המערערת (להלן: חב' אלישע או המערערת ) היא חברה העוסקת בניהול והפעלת בית חולים וכן מספקת מגוון שירותים רפואיים. בנוסף, משמשת המערערת בעלים של בית דיור מוגן "מגדלי אלישע", הסמוך למרכז הכרמל בחיפה (להלן: מגדלי אלישע ) והמופעל על ידה.

            המערערת החלה בבניית מגדלי אלישע בשנת המס 1994, ובמקביל החלה לשווק יחידות דיור, תוך שהיא מחתימה את המשתכנים על הסכמי דיור מפורטים. בפני המשתכנים היו מסלולי התקשרות שונים: מסלול פיקדון נשחק, מסלול פיקדון לא נשחק, מסלול שכירות חודשית, מסלול שכירות קצרת מועד (מעין בית מלון) ומסלול דמי כניסה.

            מרבית המשתכנים, לטענת המשיב (סעיף 6 לתצהיר רחל קטן, רו"ח המשמשת מפקחת בכירה במשרדי המשיב) בחרו במסלול הקרוי " מסלול הפיקדון הנשחק". 

3.         על פי חוזה ההתקשרות של מסלול הפיקדון הנשחק, סוכמו התנאים שחלקם הרלוונטי הוא: המשתכנים התחייבו לשלם בנוסף לדמי אחזקה חודשיים, דמי פיקדון אשר שולמו במועד חתימת ההסכם;      30% מהפיקדון שהופקד בידי המערערת ישחק, מידי שנה או חלקה, בשיעור של 2% עד לתום 15 שנים מיום החתימה על ההסכם (להלן: הפיקדון שנשחק); במקרה שדייר עזב או הלך לבית עולמו, במהלך תקופה זו, תחזיר המערערת לדייר או ליורשיו, את יתרת הפיקדון, כשהיא צמודה לדולר.

אין מניעה לראות את הסכם "מסלול הפיקדון הנשחק" כמבוסס למעשה על שתי צורות תשלום: התשלום החודשי השוטף, שהוא דמי האחזקה החודשיים ותשלום נוסף, שהוא השיעור הנשחק בצירוף הפרשי שער (ראה סעיף 4 לתצהיר קרווסר, להלן: התשלום הנוסף ).

הרישום בספרים נעשה בדרך תואמת. "התשלום הנוסף", בנוסף להיותו חלק מן ההכנסה של המערערת, נרשם במקביל בדרך של הפחתת סכום קצוב זה מן הפיקדון, והעברתו לסעיף של תשלומי תמורה על ידי המשתכנים ורישומו ככזה בספרי המערערת, ככל הכנסה המתקבלת מן המשתכנים. הסיכום של שני התשלומים הנ"ל מהווה, לטענת המערערת את הערך הכלכלי של השירות הניתן על ידי המערערת למשתכנים, לפחות ככל שהדבר נובע מן ההסכם (לעניין "הריבית הרעיונית" נדרש בהמשך).

4.         אין חולק כי המערערת מדווחת על הכנסותיה בשיטה המצטברת.

במקביל לדיווח על הכנסותיה, כמפורט לעיל, לפיו הוסיפה הפרשי שער גם לחלק הנשחק שהיה לחלק מהכנסותיה, דרשה המערערת כהוצאה את הפרשי השער שהצטברו על הפיקדונות מדי שנה בשנה, לא רק על 70% של הפיקדון אלא על כלל הפיקדון (גם לגבי 30% מן הפיקדון), בהתייחס לחלקו של כל דייר ביתרת הפיקדון הנשחק.

            מבדיקת דוחות השומה שהגישה המערערת מידי שנה עלה שהמערערת דרשה בניכוי את סכום השערוך השנתי של חלק הפיקדון של כל דייר, שטרם נשחק. סכום השערוך השנתי האמור נרשם כהוצאות (הכנסות) מימון, לפי שיעור השינוי בשער החליפין של הדולר. המערערת נהגה לרשום כך את הנתונים, למרות העובדה שנהגה לחלט מידי שנה שני אחוז מן הפיקדון עד לשחיקה של 30% ממנו, שחיקה אליה ניתן להגיע על פי הסכם ההתקשרות, לאחר 15 שנים.

            אין מחלוקת שיש לשערך 70% מהפיקדון. המחלוקת בין הצדדים מתמקדת אך ורק על שיערוך החלק הנותר של הפיקדון בשיעור של 30%, שיכול שלא יוחזר כלל לדייר או ליורשיו, בשל שחיקתו.

5.         בהתאם לכך הכיר המשיב כאמור, בניכוי הפרשי שער לגבי 70% מכלל הפיקדונות ואולם, לא התיר ניכוי כאמור, לגבי 30% מן הפיקדון בהיותו "פיקדון נשחק", שהוא בגדר חוב תלוי של המערערת שהסבירות שיוחזר נמוכה, לעמדתו, ולכן עיתוי "אירוע המס" התלוי בספק, הוא מועד מימוש ההחזר.

לכן, לצורך בניית השומה, תיאם המשיב 30% מהפרשי השער אותם דרשה המערערת בניכוי, בשנות המס שבערעור.

למרות שעלו מספר נושאי מחלוקת, אדון תחילה במחלוקת זו - שיערוך 30% מהפיקדונות, כהוצאה.

ניכוי הפרשי שער על 30% מן הפיקדון

טענות בעלי הדין :

6.         טענת המערערת היא כי עיקרון היסוד של השיטה המצטברת, הוא בקשר בין עיתוי אירוע המס ובין המועד בו מתרחשת הפעולה המשפיעה על מצבו הכלכלי של הנישום. צורת דיווח זו יש בה למדוד נכונה את הרווח הכלכלי האמיתי של הנישום ורק אותו יש למסות (תצהיר יעקב קרווסר, רוה"ח מטעם המערערת, סעיף 3א, להלן: רו"ח קרווסר). דרישת הפרשי השער שהצטברו על הפיקדונות יש בה לבטא את מצבה הכלכלי הנכון של המערערת ולמסות את הרווח הכלכלי האמיתי. הוצאה זו עולה גם בקנה אחד עם העקרונות החשבונאיים.           לכן, זכאית הייתה המערערת, לגישתה, לדרוש כהוצאה את הפרשי השער שהצטברו על הפיקדונות מידי שנה בשנה.