בקשה לחיוב המשיבות בהפקדת ערובה להבטחת תשלום הוצאות המדינה,למקרה שידחו ערעוריהן (שהדיון בהם אוחד), כתנאי להמשך הדיון בערעורים.
הוחלט לקבל את הבקשה, ולהלן הנימוקים.
השאלה העקרונית, האם ניתן לחייב חברה המערערת על החלטות מנהל מע"מ או פקיד השומה, להפקיד ערובה לתשלום הוצאות מכח הוראת ס' 353א לחוק החברות, אם לאו, או שמא יעשה הדבר בנסיבות חריגות, טרם הוכרעה בפסיקת בית המשפט העליון, ומותבים שונים של בתי המשפט המחוזיים נחלקו בפסיקתם בשאלה–
כך,מצד אחד, גישת כב' הנשיא י. אלון, אשר הובאה בבש"א (ב"ש) 2117/06 מנהל מע"מ באר שבע נ' חברת א.א קהירי לבניין ופיתוח בע"מ (ניתנה ביום11.5.06), בעמ"ה (ב"ש) 578,579/04 מסעוד אברהים נ' פקיד שומה באר - שבע (גם החלטה זו, מיום 11.5.06) ובע"מ(ב"ש) 1533/09 פטאפטה מחמוד נ' אגף המכס והמע"מ אשדוד (ניתנה ביום 17.5.10) –לפיה נשלל,ככלל, חיוב בהפקדת ערובה מכח הוראת ס' 353א האמור, נוכח קיומה של זכות מנהלית לנישומה, או לעוסקת, לבירור השגותיו על החלטות הרשות; יוער, כי בהחלטה בע"מ (ב"ש) 1533/09, נפתח פתח לסטיה מן הכלל האמור בנסיבות חריגות, וכי בקשת רשות ערעור על ההחלטה האמורה נדחתה [רע"א 4347/10 מנהל מע"מ אשדוד נ' חב' פ.מ.י בע"מ ואח' (ניתנה ביום 8.6.10)], בין היתר משנמצא כי לא היה מקום בגדר אותו הליך לדון בשאלה העקרונית, של חיוב בערובה בערעורי שומה, ובאשר,"בית המשפט המחוזי לא קבע בהחלטתו כי בכל מקרה בו תוגש בקש להפקדת ערובה, לצורך הבטחת הוצאות המבקש בערעור, תדחה בקשתו, ובעניין זה ציין בית המשפט המחוזי כי תתכנה נסיבות, אמנם לשיטתו חריגות, בהן יהיה מקום לדרוש להתנות את הליכי הערעור בהפקדת ערובה..."(ס' 13 להחלטה).
דעות עקרוניות דומות,במסגרתן ניתנת הבכורה לזכות הנישומה או העוסקת, למיצוי הדיון בהשגותיה על החלטות הרשות, אך הנבדלות מן ההחלטות האמורות לעיל, במידת גמישותן, נשמעו בבש"א (חי') 2349/07 הוד השלום בע"מ נ' ממונה אזורי מע"מ חדרה (ניתנה ביום 11.4.07, כב' ס. הנשיא הש' ש. וסרקרוג), ע"מ(מרכז) 31900-09-10 כוסמין בע"מ ואח' נ' פקיד שומה פתח תקווה(ניתנה ביום 27.4.11, כב' הש' ד"ר א. סטולר), וכן ע"מ 18153-02-12 תות אירופה בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב (ניתנה ביום29.1.13 – כב' הש' מ. אלטוביה). בשתי ההחלטות האחרונות, הושם דגש, על סיכויי הערעור להתקבל, ונפסק, כי בד"כ נכון יהיה לחייב מערערת בהפקדת ערובה, מקום שערעורה הינו ערעור סרק. עם זאת,במסגרת ע"מ 18153-02-12 הובהר, כי אין שיקול זה עומד לבדו, וכי "...בערעורי מס יש לבחון שיקולים שונים בקבלת החלטה אודות הטלת ערובה להוצאות", ובנסיבות העניין שם,חוייבה החברה המערערת בהפקדת ערובה, הגם שנמצא כי "...נראה על פניוכי לא מדובר בערעור סרק".
דעת כב' ס. הנשיאה, הש' א. אורנשטיין שונה בתכלית, ולפיה, עומדת הוראת ס' 353א לחוק החברות לענייננו, במלוא עוזה, ולא רק שאין מניעה ליישמה, בערעורי שומה, אלא שבמסגרת הדיון בבקשה, עומדת לחובת המערער העובדה "...שהליך הערעור הוא הליך נוסף המבקש להשיג על הכרעה לאחר שכאמור, הטענות הועלו נבחנו ונדחו" [ע"מ (ת"א) 1073/09 צביון בניה ופרוייקטים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף(ניתנה ביום1.7.12), עמ' 4 להחלטה, ור' גם ע"מ (ת"א) 27762-01-11 זמין ואמין בע"מ נ' מס ערך מוסף תל אביב 1 (ניתנה ביום 15.2.11).
מצויה בפסיקה גישה עקרונית נוספת,לפיה, האיזון הראוי, בין זכות המערער למיצוי הדיון בטענותיו, ובין אינטרס המדינה להבטיח תשלום הוצאותיה, מקום שידחה הערעור, הינו ישום הוראת סעיף 353א לחוק החברות, בערעורי מס, ככלל, תוך מתן משקל של ממש לסיכויי הערעור להתקבל, בקביעת סכום הערובה [ר' החלטות כב' הש' י. אטדגי,במסגרת ע"מ (ת"א) 58167-01-13 חב' מסעדת ראוף ואתינה בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 1 (ניתנה ביום19.3.14, וכן ע"מ (ת"א) 52714-02-12 אברת – ניהול וסחר בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 4 (ניתנה ביום4.4.13).
בהיבט העקרוני מקובלת עלי בכל הכבוד דעת כב' ס. הנשיא א. אורנשטיין, והש' י. אטדגי, לפיה, אין מניעה להחיל את הוראת ס' 353א לחוק החברות, בערעורי מס. זאת, באשר על אף שמדובר בהליך,שתכליתו מיצוי זכויות במישור היחסים שבין גוף פרטי ורשויות המנהל, הרי שאין להתעלם מן ההיבט הדיוני, ה"אזרחי", של ההליך - הכרוך בין היתר בבחינה מחודשת של ראיות, ובשמיעת עדים - אשר במסגרתו, ראוי ליתן משקל ממשי, לצורך להבטיח השבת הוצאות המשפט, או לפחות מקצתן, למבקשת, מקום שידחה הערעור.
אכן, נוכח הפן המנהלי של ההליך, ראוי לסברתי ליתן, במסגרת החלטה בבקשה לקביעת ערובה, משקל ממשי לזכותה של חברה מערערת, למיצוי בחינת טענותיה, ובנוסףנכון יהיהליתןמשקל, בין היתר,לסיכויי ההליך (ככל שניתן להעריכם), וכן למצבם הכלכלי של החברה המערערת ושל בעליה, אלא שמאזן השיקולים יבוא לידי ביטוי, בקביעת סוגי הערובות, וסכומן, ולא בעצם החיוב בהפקדתן. בהקשר זה אדגיש, כי ככלל, איני רואה כל קושי, בחיוב חברה פרטית בהפקדת ערבות צד ג' של בעליה – חיוב אשר מצד אחד, אינו צפוי לגרום קושי כלכלי לחברה, ומצד שני, עשוי הוא למנוע הליכים נעדרי תוחלת משפטית, אשר יעודם העקרי, הינו דחית מועד תשלום המס והחיובים הנלווים.