דמי שכירות עבור 24 דירות מגורים - האם הכנסה מעסק ?

לפניי ערעורים על צווים שהוציא המשיב למערער, לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן-"הפקודה"). הסוגיה שבמחלוקת נוגעת לשאלת סיווגם של דמי שכירות שקיבל המערער בשנים 2004-6 (תיק ע"מ 56689-04-13) ובשנת 2007 (תיק ע"מ 30384-01-15). לטענת המערער, הכנסתו מהשכרת דירות שבבעלותו חייבת במס הכנסה בשיעור 10%, על פי סעיף 122 לפקודה, בהיותה הכנסה פסיבית. עמדת המשיב היא, כי המערער מנהל עסק של השכרת דירות למגורים, אשר הכנסה ממנו, מוחרגת מהוראת סעיף 122 הנ"ל ובהתאם לעמדתו, ההכנסה הנ"ל חייבת במס לפי מדרגות המס הרגילות, עד לשיעור המס השולי.

הסוגיות בערעורים

1. כאשר הוגשו הערעורים בידי המערער, הקיפו הערעורים שלוש סוגיות: הסוגיה הראשונה, נגעה להוצאות המשפטיות בהן נשא המערער, בהליכים משפטיים שהתנהלו בינו לבין עו"ד צדקיהו הרמולין (להלן-"עו"ד הרמולין"), שותפו לשעבר במשרד עורכי הדין, אשר המערער הינו מייסדו. הסוגיה השנייה, נגעה למחלוקת הסיווג ביחס להכנסות מדמי שכירות, כפי שצוין לעיל. הסוגיה השלישית, נגעה להחלטת המשיב, לחייב את המערער בקנס גרעון. מתוך שלוש הסוגיות, נותרה להכרעה סוגיה אחת בלבד, היא הסוגיה השנייה. ביום 18.1.2016 הגיעו הצדדים להסכמה, ביחס לסוגיה הראשונה, אשר קיבלה תוקף של פסק דין חלקי באותו היום. לאחר שמיעת העדויות והגשת הסיכומים, הודיע המשיב, כי החליט לחזור בו מחיוב המערער בקנס הגירעון. לאור האמור, אתייחס להלן, למחלוקת שנותרה פתוחה, כאמור לעיל.

2. תחילה, אתאר בקצרה את עיקרי העובדות. לאחר מכן, יובאו טענות הצדדים. בשלב הדיון וההכרעה, אסקור את המסגרת הנורמטיבית ואתייחס, בין היתר, לשני פסקי דין שניתנו בשנה האחרונה על ידי בית המשפט המחוזי בת"א, שהכריעו בשאלה זהה, ביחס לשני ערעורים, הרלבנטיים למחלוקת בערעורים שלפניי. לבסוף, אקבע את עמדתי במחלוקת שבין הצדדים.

עיקרי העובדות

3. המערער הינו עורך דין במקצועו מזה 55 שנים, אשר הקים עסק של עריכת דין, בשם ש. בירן ושות' (להלן-"משרד עורכי הדין"). תחום התמחותו של המשרד ושל המערער, נוגע לפיתוח שכונות ופרויקטים של נדל"ן. מדובר בפרויקטים גדולים מאד, הכרוכים במתן שירותים מתמשכים על פני שנים, בהיבטים רבים, כגון התקשרויות בין בעלי קרקע עם יזמים וקבלנים, טיפול במוסדות תכנון ורשויות מקומיות, מימון הפרויקטים ועוד. תיאור חלקי של עבודת המשרד מופיע בחומר שהוגש לבית המשפט, בקשר לסוגיה הראשונה שנזכרה לעיל.

4. חלק ניכר מהסדרי שכר הטרחה באותם פרויקטים ארוכי טווח, מבוסס על הצלחה, דהיינו, שכר הטרחה משולם כעבור שנים מתחילת ביצוע העבודה המשפטית ועקב כך, המשרד נזקק ליטול אשראי בנקאי ואחר. כך עולה מפסק הדין של בית המשפט המחוזי בת"א מיום 17.9.2009 (ת"א 1083/06) בו נדונה תובענה של עו"ד הרמולין כנגד המערער ושותפיו במשרד עורכי הדין.

5. בחלק מן הפרויקטים שהסתיימו בהצלחה, במקום לקבל מהלקוחות תשלום בכסף, ניתנה התמורה בשווה כסף, בצורת העברת הזכויות בדירות מגורים על שם המערער וכן על שם שותפים נוספים במשרד עורכי הדין. מדובר בדירות בבניני מגורים, אשר השלמת בנייתן הייתה אקורד הסיום של הפרויקט בו טיפל המשרד. באופן זה החזיק המערער בתקופות הרלבנטיות לערעורים שבפניי, בדירות מגורים בירושלים, ברחובות ובתל אביב, כפי שיפורט להלן.

6. מספר הדירות שבבעלות המערער השתנה במהלך השנים הרלבנטיות לערעורים. מספר הדירות במעלות דפנה בירושלים בשנת 2006 היה 7 דירות, שהושכרו לשוכרים שונים (מע/4) וככל הנראה, זה היה מספרן בשאר השנים. ההכנסה השנתית מהשכרת הדירות בירושלים נעה בין 280 אלף ₪ ל-290 אלף ₪ בשנים הרלבנטיות. מספר הדירות ברחובות נע בין 9 ל-13 דירות בשנים הרלבנטיות (מע/4 וכן תצהירו המשלים של סלבין). ההכנסה השנתית מהשכרת הדירות הנ"ל נעה בין 210 אלף ₪ לבין 337 אלף ₪ בשנים אלו. מספר הדירות בנווה צדק בתל אביב, נע בין 4 ל-5 דירות (מע/4). ההכנסה השנתית מהשכרת הדירות הנ"ל נעה בין 309 אלף ₪ לבין 341 אלף ₪. ההכנסות בכל אחת מן השנים מדמי שכירות היו כדלקמן: בשנת 2004- 830,255 ₪ מ-21 דירות. בשנת 2005- 880,647 ₪ מ-24 דירות. בשנת 2006- 937,000 ₪ מ-25 דירות. בשנת 2007- 921,320 ₪ מ-24 דירות.