דור אלון אנרגיה ישראל 1998 בע"מ נ' מדינת ישראל-רשות המיסים

השופט נ' סולברג:

1. לפנינו שלושה ערעורים על פסק הדין של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד מיום 22.2.2015 בת"א 21235-12-12, ת"א 47729-04-13 ות"א 941-12-12 (השופט ד"ר א' סטולר), בגדרו נדחו תביעותיהן של המערערות להשבת הבלו ששילמו בגין דלק שתמורתו לא התקבלה והיתה ל'חוב אבוד'.

רקע

2. חוק הבלו על דלק, התשי"ח-1958 (להלן: חוק הבלו או החוק), מסמיך את שר האוצר להטיל מס בלו על דלק המיוצר בישראל (מקור השם 'בלו' בספר עזרא (ד, כ): "וּמַלְכִין תַּקִּיפִין, הֲווֹ עַל-יְרוּשְׁלֶם, וְשַׁלִּיטִין, בְּכֹל עֲבַר נַהֲרָה; וּמִדָּה בְלוֹ וַהֲלָךְ, מִתְיְהֵב לְהוֹן"; ותרגומו (על-פי 'כתובים עם ביאור חדש' מאת שמואל לייב גורדון): "וּמְלָכִים חֲזָקִים הָיוּ עַל יְרוּשָׁלַיִם, וְשׁוֹלְטִים בְּכָל עֵבֶר הַנָּהָר, וּמַתָּת, מִנְחָה וּמַס נִתָּן לָהֶם"). הגדרת 'ייצור' דלק בחוק היא רחבה, וכוללת גם "החזקת דלק לשם מסחר בו בסיטונות" (סעיף 1 לחוק). אשר לתשלום הבלו קובע החוק, כי "יצרן המוציא דלק ממקום ייצור, ישלם את הבלו בעת הוצאת הדלק ממקום הייצור ובשיעור שיחול אותה שעה" (סעיף 4(א) לחוק). לצד זאת נקבע, כי המנהל (כהגדרתו בפקודת מס הכנסה) רשאי לדחות את תשלום הבלו למועד אחר, "ובלבד שתקופת הדחיה לא תעלה על עשרה ימים" ממועד הוצאת הדלק ממקום הייצור (סעיף 4(ב) לחוק). הלכה למעשה, עשה המנהל שימוש בסמכותו-זו, ודחה את מועד תשלום הבלו לתקופה המקסימאלית הקבועה בחוק, קרי – 10 ימים לאחר הוצאת הדלק ממקום הייצור.

3. המערערות הן חברות העוסקות בשיווק דלק בישראל, הן לצרכנים פרטיים (בתחנות הדלק שבבעלותן), הן לצרכנים תעשייתיים (מפעלים, ציי רכב ועוד), וככאלו נחשבות ל'יצרניות' לעניין חוק הבלו. על-פי שיטת הגבייה המתוארת בפסקה הקודמת, המערערות 'מושכות' דלק ממתקני הניפוק, ולאחר 10 ימים מעבירות לידי המשיבה את סכום הבלו הנדרש, בהתאם לכמות הדלק ש'נמשכה'. את סכום הכסף המשולם בגין הבלו כוללות המערערות במחיר הדלק לצרכנים, ובכך 'מגלגלות' את הבלו אליהם. המכירה לצרכנים הפרטיים מתבצעת בתחנות הדלק השונות אשר בבעלותן של המערערות, בעוד המכירה לצרכנים התעשייתיים נעשית בדרך כלל מחוץ לתחנות, בתנאים עסקיים אחרים. במסגרת זאת נהנים הצרכנים התעשייתיים מתקופת אשראי ארוכה יחסית ('שוטף+90'), ואינם נדרשים לשלם את התמורה על אתר. כפי שקורה לא אחת בעסקאות אשראי מסוג זה, חלק מן הצרכנים התעשייתיים לא עמד בתשלומים שנקבעו, והתמורה שהיתה אמורה להשתלם למערערות בגין עסקאות אלו הפכה ל'חוב אבוד'. פועל יוצא הוא, שהמערערות נשאו בתשלום הבלו בגין הדלק שנמכר במסגרת עסקאות אלו (אותו שילמו כאמור 10 ימים לאחר משיכתו ממתקן הניפוק), אך מעולם לא קיבלו את תמורתו.

4. המערערות, שסברו כי אין זה צודק שנטל הבלו יפול על שכמן מקום בו תמורתו של הדלק היתה ל'חוב אבוד', הגישו לבית המשפט המחוזי שלוש תביעות (שהדיון בהן אוחד), במסגרתן ביקשו את השבת הבלו ששילמו במסגרת עסקאות אלו. ביום 1.8.2013 – קרי, לאחר מועד הגשת התביעות אך טרם בירורן – נכנס לתוקפו סעיף 12א לחוק הבלו, הקובע במפורש כי אם "שולם בלו על דלק שהוצא ממקום ייצור ולא נמכר או שנמכר בלי ששולמה עליו תמורה – לא יינתן עליו החזר בלו". על רקע תיקון זה, אישר בית המשפט המחוזי הסדר דיוני אליו הגיעו הצדדים במהלך קדם-המשפט, לפיו בשלב ראשון תתברר השאלה המשפטית העקרונית בדבר זכותן של המערערות "להחזר בלו ששולם בגין דלק חב בלו, שהוצא ממקום ייצור, נמכר, והתמורה בגין מכירתו הפכה לחוב אבוד, וזאת קודם לתיקון החוק והוספת סעיף 12א לחוק" (מובא בפסקה ב.1 לפסק הדין). בהתאם להסדר, רק אם יקבע כי המערערות זכאיות מבחינה עקרונית להשבת הבלו ששולם, תתבררנה השאלות העובדתיות הדורשות הכרעה.

5. לאחר שסקר את טענות הצדדים, בחן פסקי דין רלבנטיים ועמד על הוראותיו השונות של חוק הבלו ופרשנותן, הגיע בית המשפט המחוזי לכלל מסקנה כי "בלו הוא מס עקיף חד שלבי, המוטל על יצרני הדלק. אירוע המס הינו חד פעמי, בהוצאת הדלק ממקום ייצור/אתר אחסון, לשימוש בישראל. החבות בבלו אינה מותנית בקיום עסקה, בקבלת תמורה בגינה, או בכך שתצמיח ליצרן רווח" (פסקה 2.י). לשיטת בית המשפט המחוזי, הוראות החוק המעניקות פטור מתשלום בלו באין שימוש בדלק, או בגין שימושים מסויימים, מלמדת"שהרציונל הוא להטיל מס בלו על השימוש בדלק. גם דלק שהצרכן הסופי לא שילם עבורו הוא דלק שנעשה בו שימוש ולכן לא ראוי להשיב את הבלו ששולם בגינו" (פסקה 9). אשר ל'שתיקתו' של חוק הבלו בעניין 'חובות אבודים' (עובר להוספת סעיף 12א), ולשאלה אם לפנינו חֶסֶר (לאקונה) או הסדר שלילי, קבע בית המשפט המחוזי כי "הפירוש הנכון הוא שבפנינו הסדר שלילי. ההיסטוריה החקיקתית של חוק הבלו מלמדת, כי המחוקק, במודע ובמכוון, בחר שלא ליתן השבה בגין חובות אבודים, והדף פעם אחר פעם את ניסיונותיהם של יצרני הדלק לקדם תיקון חקיקה בכיוון זה" (פסקה 4.יג). לשיטת בית המשפט המחוזי, תיקון החוק על דרך של הוספת סעיף 12א נועד אך להבהיר את המצב הקיים עובר לתיקון, ולא לשנותו כפי שטענו המערערות. כמו כן, בית המשפט המחוזי דחה את טענת המערערות כי הן זכאיות להשבת הבלו ששילמו מכוח חוק עשיית עושר ולא במשפט, התשל"ט-1979 (להלן: חוק עשיית עושר), ולחלופין מכוח חוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח-1968 (להלן: חוק מסים עקיפים), מאחר שלא מדובר בבלו שנגבה ביתר או בניגוד לדין. 

           מכאן הערעור שלפנינו.

עיקרי טענות הצדדים

6. לטענת המערערות, 'שתיקתו' של חוק הבלו בעניין ה'חובות האבודים' אינה בבחינת הסדר שלילי, כי אם חסר המחייב השלמה. לשיטתן, בהעדר הוראה מפורשת השוללת את השבת הבלו במקרה של 'חובות אבודים', שומה על בית המשפט להשלים את החסר בהתאם למהותו ותכליתו של הבלו. לטענת המערערות, הן המחוקק, הן המשיבה, הגדירו והתייחסו אל הבלו כ'מס עקיף', המוטל על המערערות אך 'מגולגל' אל הצרכנים, ובכך גילו דעתם כי הצרכנים הם אלו שאמורים לשאת בנטל הבלו. גביית הבלו מחברות הדלק, והמערערות בתוכן, מבוססת על שיקולים טכניים, והן אינן אלא 'סוכנות גבייה', 'צינור' שנועד להעביר את כספי הבלו מן הצרכנים אל המשיבה. על רקע האמור, טוענות המערערות, חיובן לשאת בתשלום הבלו בגין דלק שתמורתו היתה ל'חוב אבוד', מבלעדי הוראת חוק מפורשת המתירה לעשות כן, פוגע בעקרון הצדק ובזכותן החוקתית לקניין, ולפיכך אינו עולה בקנה אחד עם החזקה לפיה דבר חקיקה נועד להשיג צדק ולהלום זכויות יסוד. לפיכך טוענות המערערות, כי אף אם כוונת המחוקק היתה למסות את השימוש בדלק, אין זה צודק כי הן ישאו בנטל הבלו מקום בו לא עלה בידן לגבות את התמורה מן הצרכנים. לטענת המערערות, תיקון החוק בגדרו נוסף סעיף 12א נועד לשנות את המצב הקיים, ולא להבהירו. אדרבה, עצם העובדה שהמשיבה נזקקה להוספת סעיף מפורש, היא הנותנת כי עובר לתיקון היה קיים לכל הפחות ספק באשר לפרשנות החוק, שאז יש לאמץ את הפרשנות המקלה עם הנישום, קרי – המערערות. בנוסף, שגה בית המשפט המחוזי כשקבע כי לא ניתן לבסס את השבת הבלו על חוק מסים עקיפים וחוק עשיית עושר, מחמת שלא מדובר בבלו שנגבה ביתר או בניגוד לדין. לשיטת המערערות, את המונח 'יתר' בחוק מסים עקיפים ניתן וראוי לפרש לאור החזקה לפיה החוק נועד להשיג צדק, ולכלול בתוכו גם מצבים של 'חוב אבוד'. כמו כן, משלא נגבה הבלו מהצרכנים, שעליהם מוטל כאמור נטל המס מבחינה מהותית, הרי שנשמטה זכותה של המשיבה להמשיך ולהחזיק בכספי הבלו ששילמו המערערות.