דוד אהרוני ואח' נ' פקיד שומה כפר סבא

ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד בתיק עמ  014183-11-12 שניתן ביום 16.07.2015 על ידי כבוד השופט ש' בורנשטיין

השופט י' עמית:

ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד (כב' השופט ש' בורנשטין), בו נדחה ערעור המערערים על שומת מס הכנסה שהוצאה להם בגין דמי חכירה ששולמו להם בין השנים 2010-2007.

רקע עובדתי

1. המערערים הינם הבעלים של חלקת מקרקעין בכפר סבא. בשנת 1996 התקשרו המערערים וחברת סונול ישראל בע"מ (להלן: סונול) בעסקת חכירה לתקופה של 22 שנה, שתחילתה ביום 1.6.1998. לפי האמור בהסכם החכירה, סונול תכננה להקים ולנהל תחנת דלק במקרקעין, וכן התחייבה להשיב את המקרקעין למערערים בתום תקופת החכירה כשהם פנויים מכל אדם וחפץ שאינו שייך למערערים. אופן תשלום דמי החכירה נקבע כדלקמן: תשלום בסך 1.4 מיליון דולר במועד החתימה; תשלום בסך 288,300$ בגין שנת החכירה הראשונה (שולם ביום 1.6.1999); וכן 21 תשלומים שנתיים בסך 318,300$ החל מחודש יוני 2000 ועד תום תקופת החוזה. בסך הכל עמדה התמורה על סך של כ-8.3 מיליון דולר. [למען שלמות התמונה נציין כי הסכם החכירה כלל תנייה נוספת הנוגעת לתמורה, הקובעת כי במידה שסונול תמכור דלק מעל אומדן מסוים, היא תשלם למערערים "דמי חכירה נוספים" בשיעור של 33.66$ לכל 1,000 ליטר. תנייה זו אינה רלוונטית לערעור שלפנינו].

2. לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין או החוק) כפי שעמדו בתוקפן בעת כריתת ההסכם, "זכות במקרקעין" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק כללה גם "חכירה לתקופה העולה על עשר שנים" (יש להעיר כי הגדרה זו שונתה בשנת 1997 במסגרת תיקון 40 לחוק, וחלף תקופה של עשר שנים באה תקופה של 25 שנה). המערערים דיווחו אפוא על העסקה לרשויות מיסוי מקרקעין, ושילמו מס שבח על מלוא שווי עסקת החכירה המהוון (לפי שיעור היוון של 8%). סכום דמי החכירה המהוון עמד על סך של כ-4.1 מיליון דולר, בגינו שולם מס מופחת בשיעור של 12%, בהתאם להוראת סעיף 48א(ד)(1) לחוק.

השנים חלפו והמערערים הקפידו לדווח לפקיד השומה (להלן: המשיב) על דמי החכירה שנתקבלו אצלם על פי הסכם החכירה. עם זאת, סכומים אלו לא דווחו על ידי המערערים כהכנסה, אלא צוינו במכתב נלווה לדו"ח כסכומים שהתקבלו על חשבון עסקת החכירה. בשנת 2006, כעשר שנים לאחר כריתת ההסכם, בחן המשיב את תקבולי דמי החכירה שקיבלו המערערים בשנים 2004-2002, ולאחר דין ודברים עם המערערים החליט שאין מקום לחייבם במס הכנסה בגין הריבית הריאלית הגלומה כביכול בתקבולים אלו. ואולם, בשנת 2011  - 13 שנים לאחר כריתת עסקת החכירה - שינה המשיב טעמו והוציא למערערים שומות מס לפי מיטב השפיטה בגין השנים 2010-2007 בשיעור הריבית הריאלית הגלומה בתשלום דמי החכירה השנתיים. לגישת המשיב, ריבית זו נכנסת בגדרו של סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה או הפקודה). השגתם של המערערים על שומה זו נדחתה, ועל כך הוגש הערעור לבית המשפט המחוזי.

עיקרי פסק דינו של בית המשפט המחוזי

3. בית המשפט המחוזי כתב פסק דין מקיף ומנומק, בו פרשׂ את משנתו בנוגע לשיטת המיסוי הנוהגת. לגישתו של בית המשפט, אין לומר כי קיימת שיטת מיסוי "טבעית" של עסקה או הכנסה כלשהי, וממילא אין לומר כי יש שיטת מיסוי שהיא בגדר "פיקציה". בית המשפט הטעים כי שיטת המיסוי אינה אלא הטכניקה שנקט המחוקק על מנת להגיע לתוצאה המשרתת באופן המיטבי את המטרות העומדות ביסוד דיני המס. על רקע זה, בית המשפט ציין כי השאלה אינה אם המס שהוטל על המערערים הוא "נכון" או "בלתי נכון", והשאלה אף אינה אם "מבחינה מהותית" יש למסות את דמי החכירה במס שבח מקרקעין או במס הכנסה. לגישת בית המשפט, יש לבחון את "מהותה של העסקה או ההכנסה שאותה חפץ המחוקק למסות, ולא את שיטת המס שנבחרה" (פס' 34 לפסק דינו).

           בית המשפט קבע כי לצורך דיני המס, אין הבדל של ממש בין עסקת מכר לעסקת חכירה, שכן זו גם זו מניבה "תשואה על הנכס". ואולם, בעסקת מכר התשואה נצמחת באחת בעקבות אירוע חד פעמי, בעוד שבחכירה התשואה נצמחת לאורך תקופת החכירה. מכאן, שגם התמורה המשולמת בשני סוגי העסקאות היא לעולם "תמורה בגין הנכס", אולם במקרה של מכירה - התמורה היא בגין סך כל הזכויות הקשורות לנכס, בעוד שבחכירה - התמורה היא בגין סך כל הזכויות למשך תקופת החכירה. ובמילים אחרות, "מדובר לכל היותר בהבחנות של עיתוי ושל כמות אך לא של מהות" (שם, פס' 35).