ביטול החלטה לגבות מס בולים בגין הסכם הלוואה רק מצד אחד להסכם

השופט ע' פוגלמן:

          לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (השופטת ד' קרת-מאיר), בגדרו נדחה ערעורה של המערערת על שומת מס בולים שהוצאה על ידי המשיב בגין הסכם הלוואה עליו היא חתומה.

העובדות

1.       ביום 1.12.03 נחתם הסכם בין המערערת (חברת שיכון עובדים בע"מ) לבין חברת ק.פ.ג. נאמנות בע"מ (להלן: ק.פ.ג. נאמנות), אשר נסב על הלוואה בסכום של כ-298 מיליון ש"ח (להלן: הקרן) שהעמידה ק.פ.ג. נאמנות למערערת, לתקופה של שמונה שנים (להלן: הסכם ההלוואה). בהסכם ההלוואה נקבע כי על המערערת להשיב את הקרן לק.פ.ג. נאמנות בתוספת "ריבית בשיעור שנתי של 5.8%" (להלן: הריבית) והפרשי הצמדה. בגין הסכם ההלוואה הוציא מנהל אגף המכס והמע"מ (להלן: המשיב), ביום 17.3.04, שומת מס בולים על סך 1,548,621 ש"ח (להלן: השומה) המופנית כלפי המערערת; וזאת בגדר הסמכות המוקנית לו בסעיפים 2 ו-15 לחוק מס הבולים על מסמכים, התשכ"א-1961 (להלן: חוק מס בולים) וסעיף 2(א)(1) לתוספת א' לחוק מס בולים. המשיב קבע את סכום השומה כנגזרת של סכום הקרן ושל סכום הריבית. בנוסף, נדרשה המערערת לשלם הפרשי הצמדה וריבית וכן הוטלו עליה קנסות בסך 33,070 ש"ח, בשל כך שהסכם ההלוואה לא בויל במועד.

2.       המערערת ערערה על השומה לבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (ע"ש 1093/04). בפסק דינו דחה בית המשפט את הערעור (על ההנמקות שבפסק הדין נעמוד בהמשך הדברים). מכאן הערעור שלפנינו.

טענות הצדדים

3.         בפני בית המשפט המחוזי העלתה המערערת שורה ארוכה של טענות, אך לפנינו התמקדה בשלוש בלבד. ראשית, העלתה המערערת טענות שנסבו על תיקון תוספת ב' לחוק מס בולים, שנעשה בדרך של פרסום צו על ידי שר האוצר (להלן: הצו המתקן). בגדרי הצו המתקן נקבע פטור מתשלום מס בולים לאגרות חוב שהונפקו למשקיע מוסדי וכן פטור לשטרות הנאמנות הנלווים לאגרות חוב אלה. הצו המתקן נחתם ביום 7.1.04, ונכנס לתוקפו ביום 15.1.2004, כחודש וחצי לאחר המועד בו נחתם הסכם ההלוואה. המערערת טענה כי בשל אי ידיעתה על התיקון הצפוי, לא היה בידה לכלכל צעדיה באופן שתוכל ליהנות מהפטור האמור. בהקשר זה טענה המערערת לאפלייתה לרעה לעומת גופים אחרים ששותפו בתהליך שקדם לתיקון האמור, ומשכך ידעו על התיקון המסתמן ויכלו להיערך בהתאם. שנית, נטען כי היה על המשיב להפנות את דרישתו לתשלום מס הבולים לשני הצדדים החתומים על הסכם ההלוואה, ולא למערערת בלבד, וכי לכל היותר, היה מקום לחייבה במחצית השומה. עוד נטען, כי בעת חישוב השומה היה על המשיב להוון את סכום הריבית הנגזר מהסכם ההלוואה לערכו ביום חתימת ההסכם. בסיכומי התשובה מטעמה הודיעה המערערת על מחיקת טענה אחרונה זו מהערעור, והיא אינה עומדת עוד לדיון לפנינו.

4.       המשיב סבור כי יש לדחות את הערעור. לטענתו, יש למסות את הסכם ההלוואה לפי האופן בו פעלו הצדדים הלכה למעשה. אין לקבל את טענות המערערת כי הייתה יכולה לנסח את ההסכם באופן שונה כך שייכנס בגדר הפטור הקיים כיום בתוספת ב' של חוק מס בולים (לשיטת המשיב, ממילא לא היה בידה לעשות כן). עוד נטען, כי יש לדחות את טענת ההפליה שמעלה המערערת וזאת משום שנטענה בעלמא ואינה נסמכת על תשתית ראייתית מספקת. לטענת המשיב יש לדחות אף את הטענה נגד חיובה של המערערת במלוא סכום השומה. לשיטתו, כפי שיבואר להלן, הוא רשאי לגבות את הסכום המלא של השומה מצד אחד למסמך.

דיון והכרעה

5.       בראשית הדברים, נזכיר בתמצית כי בשנים האחרונות בוצע מהלך חקיקתי שהביא לביטולו של מס הבולים. וכך תוארו הדברים בפסיקת בית משפט זה:

"תחולתו של מס הבולים בישראל, בשנים האחרונות, הלכה והצטמצמה עד כדי ביטולו המלא. המחוקק הורה בשנת 2005 על ביטולו המדורג של המס, החלטה אשר יושמה באמצעות צו מס הבולים על מסמכים (ביטול תוספת א' לחוק) (תיקון), התשס"ו-2005 - שפורסם בק"ת 6449, כ"ח בכסלו התשס"ו, 29.12.05. הצו הכריז על ביטול החבות בביול מסמכים שנחתמו החל מ - 1.1.2006, לגבי מסמכים שנחתמו קודם לתאריך 1.1.2006, מס הבולים עדיין חל. הביטול הסופי של חוק מס בולים עצמו עתיד לחול ב 1.1.08. הגם שזהו התאריך הסופי, למעשה עם ביטולה של תוספת א' לחוק, המונה את המסמכים החייבים בביול ובתשלום המס, לא ניתן לגבות מס בולים, שהרי הטלת מס על מסמך מסוים תלויה בכך שמדובר ב'מסמך מהמסמכים המפורטים בתוספת א' ....' (סעיף 2) ... 'משבוטלה תוספת א' לחוק - שהיוותה להלכה ולמעשה, את חלקו האופרטיווי של החוק - נסתם צינור החמצן של החוק וגבייתו של מס בולים נפסקה כליל'" (ע"א 6616/04 ברונפמן-אלון בע"מ נ' מדינת ישראל - ממונה על מס הבולים תל-אביב (לא פורסם, 13.6.2007) פסקה 18 לפסק דינה של השופטת ד' ברלינר (להלן: עניין ברונפמן-אלון)).

          התפתחויות אלה לא ייתרו את ההליך שלפנינו, שעניינו בחבות במס בולים שנוצרה קודם לביטולה של תוספת א' לחוק מס בולים. נפנה אפוא לבחינת טענותיה של המערערת. בעת הנוכחית, נוכח חזרת המערערת מטענתה בעניין היוון הריבית, עומדות להכרעתנו שתי סוגיות. האחת, טענת המערערת בדבר הפלייתה לרעה בהקשר לפטור שנקבע בגדרי הצו המתקן; השנייה, טענת המערערת כי יש לחייבה במחצית מסכום השומה בלבד.

טענת ההפליה

6.       חוק מס בולים מפרט, בתוספת א' לחוק, את המסמכים החייבים במס (סעיף 2 לחוק מס בולים). בצד תוספת א' לחוק מס בולים נמצאת תוספת ב' לחוק, המונה את המסמכים הפטורים ממס בולים, אשר "שר האוצר רשאי, בצו, להוסיף עליהם" (סעיף 4 לחוק מס בולים; והשוו: עניין ברונפמן-אלון, פסקות 7 - 8 לפסק הדין; ע"א 202/69 "רמיר" חברה קבלנית בע"מ נ' מנהל המכס והבלו, פ"ד כ"ד(1) 223, 224 (1970) (להלן: עניין רמיר)). שר האוצר עשה שימוש בסמכותו האמורה, וביום 15.1.04 נכנס לתוקפו הצו המתקן, הוא צו מס הבולים על מסמכים (שינוי תוספת ב' לחוק), התשס"ד - 2004 (ק"ת 6286), אשר הרחיב את רשימת המסמכים הפטורים ממס בולים. במסגרת הצו המתקן נוספה לרשימת המסמכים הפטורים מתשלום מס בולים "הנפקת איגרת חוב כחלק מסדרה, אם הומצא לגביה אישור הבורסה, כי היא נרשמה למסחר בה, או אם הונפקה למשקיע מוסדי" (סעיף 5(ט) לתוספת ב' לחוק מס בולים). כזכור, מועד חתימת הסכם ההלוואה היה ביום 1.12.03 - קרי, כחודש וחצי לפני שנחתם הצו המתקן ונכנס לתוקפו.

על רקע תמונת מצב זו מועלית, כאמור, טענת המערערת כי הופלתה לרעה על ידי המשיב ביחס לנישומים אחרים. לטענתה, "גופים מסוימים במשק" - בניגוד אליה - ידעו על הכוונה לתקן את תוספת ב' לחוק מס בולים ולפטור ממס הבולים, בין היתר, אגרות חוב שהונפקו למשקיע מוסדי. לשיטתה "לו היתה יודעת המערערת על הפטור הצפוי כפי שידעו אחרים, יכולה הייתה לשנות במעט את הניסוח הפורמאלי (מבלי לגעת במהות) של ההסכם דנן על מנת שייכנס למסגרתו של הפטור". את טענתה זו מבססת המערערת על דברים שנאמרו על ידי נציגת משרד האוצר בעת דיון שנערך ביום 23.12.03 בועדת הכספים של הכנסת בעניין הצו המתקן, בזו הלשון: "...גורמים מסוימים במשק, וביניהם בנק טפחות ותאגידים בנקאיים אחרים, העבירו את הערותיהם אלינו רק אתמול בצהריים ... הדחיפות של העניין היא כי ידוע לנו שגופים גדולים במשק יושבים עם ההנפקות בידיהם וממתינים לקיומו של הצו הזה". המערערת טוענת כי לאמירות אלה יש ליתן משקל ראייתי נכבד.

7.       לעומת זאת, עמדת המשיב הינה שהמסמך שנחתם הוא הסכם הלוואה במהותו ואין אפשרות לנסחו מחדש כאגרת חוב. מכל מקום, לשיטתו, גם אם ניתן היה לקבל את טענת המערערת, הרי שיש למסות את המסמך "בהתאם לדרך בה בחרו הצדדים לנקוט בפועל ולא על פי הדרך התיאורטית בה יכלו לפעול". עוד נטען, כי הליכי החקיקה אינם מתנהלים בסודיות וכי העובדה שלגופים שונים נודע אודותם, אינה בבחינת הפליה כלפי מי שלא ידע אודותם. בנוסף, סבור המשיב כי אין באמירות שבפרוטוקול הדיון בועדת הכספים של הכנסת בכדי לבסס את טענותיה של המערערת, וכי משקלן הראייתי מוגבל.

8.       בפסק הדין נדחו טענות המערערת ונתקבלה עמדת המשיב. וכך נומקו הדברים:

"הקביעה הרלוונטית לעניין החלת מס, היא פעולותיו של הנישום בפועל, ולא מה יכול היה לקרות אילו המסמך היה נחתם במועד מאוחר יותר ... יתרה מזאת, ההסכם נשוא הערעור הינו הסכם הלוואה לכל דבר ועניין. אין לקבל את טענתה של המערערת כי ניתן היה לנסח אותו כאגרת חוב על מנת להיכנס לגדר הפטור ... אין גם מקום לטענת האפלייה ... מדובר בטענה לגביה לא הונחה תשתית ראייתית כלשהי על ידי המערערת. מדובר באופן כללי על גופים אחרים אשר ידעו, לטענת המערערת, על הכוונה לתקן את החוק כאשר גופים אלה אינם מפורטים. אף הטענה בדבר התארגנות מוקדמת אשר קדמה לחקיקתו של הצו כאשר המערערת לא היתה שותפה בסוד העניינים, הינה טענה בעלמא כאשר מקור הידיעה הנטענת איננו ברור" (עמ' 8 - 9 לפסק הדין).

מסקנת בית המשפט המחוזי לפיה טענות המערערת אינן יכולות להתקבל, מקובלת עלי. אכן, יש לבחון את המסמך בהתאם לנעשה בפועל ואין לאפשר לנישומים להעלות טענות היפותטיות (והשוו: ע"א 521/65 ואן-הרטן מפעלי מתכת בע"מ (בפירוק) נ' פקיד שומה תל-אביב, פ"ד כ(3) 625, 626 (1966); ע"א 4255/98 שופרסל בע"מ נ' מדינת ישראל - אגף המכס והבלו, פ"ד נד(3) 798, 806 (2000)). במקרה שלפנינו, המסמך נחתם לפני אישורו וכניסתו לתוקף של הצו המתקן. הצדדים למסמך עיצבו, ניסחו וחתמו על מסמך שבתוכנו (וכותרתו) הוא "הסכם הלוואה", וככזה הוטלה על המסמך שומת מס בולים. בנפרד מהאמור, גם במישור העובדתי, המערערת לא הרימה את הנטל להוכחת טענתה כי אם הייתה יודעת על התיקון הצפוי, הייתה ממתינה עד לכניסתו לתוקף ופועלת בדרך של הנפקת אגרת חוב אשר הופטרה ממס בולים. המערערת לא הבהירה כדי הצורך כיצד יכולה הייתה לבנות את העסקה על מנת שתיכנס לגדרי הפטורים שבתוספת ב' לחוק מס בולים. בנוסף, לא הוכיחה כי הייתה אפשרות מעשית להמתין עם חתימת ההסכם עד לכניסת הצו המתקן לתוקפו (וכל שנאמר בעניין זה, בתצהיר שהגישה לבית המשפט המחוזי, הוא כי לו הייתה יודעת המערערת על התיקון הצפוי "קרוב לוודאי שהייתה דוחה את מועד ההנפקה של אגרות החוב נושא הסכם ההלוואה במספר שבועות ..." (סעיף 8 לתצהירו של מר עמנואל לזוביק)). נזכור עוד, כי מדובר בהלוואה בסכום נכבד של כ-298 מליון ש"ח. כעולה מהסכם ההלוואה, הענקת סכום הקרן למערערת נעשה "ביום חתימת הסכם זה" (המבוא להסכם). אין לדעת אפוא האם היה בידי המערערת להמתין עם קבלת ההלוואה חודש וחצי נוספים. יתרה מזאת, יש לזכור כי במועד חתימת הסכם ההלוואה - גם אם הייתה יודעת המערערת על הליכי התקנת הצו המתקן - לא היה בידה לדעת בוודאות אם הוא אכן יותקן, ובאיזה מועד.