אור שרה בע"מ ואח' נ' פקיד השומה למפעלים גדולים ואח'

השופט נ' הנדל:

1. מונח לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (ע"מ 11004-03-11, כבוד השופט מ' אלטוביה), בגדרו נדחו ערעורים על שומות שהוציאו המשיבים למערערים.

           ערעור זה מופנה כלפי שתי סוגיות שהוכרעו בפסק דינו של בית משפט קמא – הראשונה היא אופן חישוב רווח ההון הריאלי בחברה משפחתית, והשנייה היא האפשרות לניכוי או קיזוז הפסד מהפרשי שער חליפין, מול רווח מריבית בפיקדון מטבע חוץ (להלן: מט"ח). המערערים הינם בני משפחה, המחזיקים בחברות משפחתיות (להלן: החברות), כאשר במוקד הערעורים ניצבות שומות שהוצאו על ידי המשיבים עבור השנים 2008-2006 (להלן: תקופת הערעור) ביחס לאותן חברות. מאחר שאין קשר מהותי בין שתי הסוגיות שבמרכז הערעורים – עבור כל אחת מהן יוצגו העובדות הרלוונטיות בנפרד.

חישוב רווח ההון הריאלי בחברה משפחתית

2. במהלך תקופת הערעור מכרו החברות ניירות ערך ישראלים וזרים, שנרכשו על ידן בעבר. מכירה זו הייתה חייבת במס על רווח ההון הריאלי. מאחר שדובר בחברות משפחתיות, התעוררה מחלוקת לפי איזה מדד יש לחשב את רווח ההון הריאלי – האם לפי הכלל החל על חברה, או שמא לפי הכלל החל על יחיד? על מנת להסביר ולהבהיר כראוי את גדר המחלוקת תוצג התשתית המשפטית הדרושה.

           במצב בו על עסקת מכירת נייר ערך מוטל מס רווחי הון, נדרש לחשב את רווח ההון הריאלי, מאחר שלפי הוראת סעיף 91 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה) הרווח הריאלי הוא זה שחייב במס. כיצד מחושב אותו רווח הון ריאלי? סעיף 88 לפקודה טומן בחובו את ההגדרות הרלוונטיות לצורך החישוב. בקצרה – ריווח הון ריאלי מוגדר כריווח ההון פחות הסכום האינפלציוני. על מנת לאמוד את הסכום האינפלציוני יש לחשב את ההפרש שבין יתרת המחיר המקורי המתואם, ליתרת המחיר המקורי. חישוב יתרת המחיר המקורי המתואם נעשית באופן כללי על ידי הכפלת יתרת המחיר המקורי במדד ביום המכירה, וחלוקה במדד ביום הרכישה. אותו מדד המשמש לחישוב יתרת המחיר המקורי המתואם הוא הניצב במוקד המחלוקת בענייננו. סעיף 88 לפקודה מגדיר "מדד" כך:

"מדד" – מדד המחירים לצרכן כפי שפורסם לאחרונה לפני היום שבו מדובר מטעם הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה, ולגבי התקופה לפני שנת 1951 – המדד שקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת; ואולם מי שבהיותו תושב חוץ רכש נכס במטבע חוץ כדין, רשאי לבקש שיראו את שער המטבע שבו נרכש הנכס כמדד; על אף האמור, לענין נייר ערך בידי יחיד, הנקוב במטבע חוץ או שערכו צמוד למטבע חוץ, יראו את שער המטבע כמדד;

ניתן לראות מהסיפא של ההגדרה שעת שמדובר בנייר ערך הנקוב במט"ח, או שערכו צמוד למט"ח, ישנו הבדל בסוג המדד בין נייר ערך בידי חברה, לבין נייר ערך בידי יחיד. בעוד שהמדד הקובע עבור חברה הוא מדד המחירים לצרכן –המדד הקובע עבור יחיד הוא שער המט"ח.

           במרבית המקרים לא עשויה להתעורר כל שאלה לגבי זהות המדד הרלוונטי לחישוב רווח ההון הריאלי, שכן ברור הדבר האם מדובר בחברה או ביחיד המחזיקים בנייר הערך. ברם, בענייננו התעוררה מחלוקת שכן עסקינן בחברה משפחתית, אשר הינה בעלת מאפיינים מיוחדים בכל הנוגע למיסוי הכנסתה החייבת. לפי הוראות סעיף 64א לפקודה, ניתן להתחשב בהכנסתה החייבת של חברה משפחתית כאל הכנסתו החייבת של בעל מניות בה, בכפוף לתנאי הסעיף. דהיינו, המחוקק יצר הסדר לפיו ניתן לטשטש את הגבול שבין החברה ליחיד לצרכי מס. כך, במקום משטר המיסוי הדו-שלבי לפיו מוטל מס חברות ברמת החברה, ומס על דיבידנד ברמת היחיד – קבע המחוקק כי ניתן להתייחס להכנסתה החייבת של החברה כאילו הייתה הכנסתו החייבת של היחיד, וכך למסות הכנסה זו בהתאם לשיעור המס השולי של היחיד.