מיכאלי נ' מנהל מס שבח מקרקעין

כב' השופט שמואל בורנשטין, יו"ר הוועדה:

רקע

1. מר אהרון בן מאיר (להלן: "המוכר") החזיק (יחד עם אחרים) כבעלים במושע ב-804550/31130000 חלקים המהווים שטח של 80.4 מ"ר מתוך מקרקעין הידועים כגוש 6369 חלקה 324 המצויים בגבעת שמואל, ואשר נרכשו על ידו בתאריך 18.5.2005 (להלן: "המקרקעין").

    

2. במהלך שנת 2015, נחתם הסכם שיתוף בין כלל הבעלים במקרקעין, והמוכר ביניהם, לפיו הוסכם כי יבנה על המקרקעין בניין ובו 94 דירות, על פי התב"ע או כל מספר אחר של דירות כפי שיקבע האדריכל שימונה (להלן: "הסכם השיתוף"). כמו כן, הסכם השיתוף הסדיר מנגנון לניהול הפרויקט, ועיגן, בין היתר, כללים לבחירת ליווי בנקאי, להתקשרות עם גורמי מקצוע לרבות שמאים, עורכי דין, בנק מלווה וכיוצא בזה.

    

3. ביום 26.12.2018 התקשרו המוכר ויתר הבעלים במקרקעין ב"הסכם קומבינציה ושירותי בניה" עם חברת שיכון ובינוי נדלן בע"מ (להלן: "ההסכם עם הקבלן"). בהסכם זה, במסגרתו הוגדלו זכויות הבנייה ל-106 יחידות דיור, ניתנה לאחוז מסוים מבין בעלי המקרקעין אפשרות לבחור כי במקום התקשרות בעסקת קומבינציה עם הקבלן, יתקשרו עמו בעסקה להזמנת שירותי בניה. המוכר בחר באפשרות זו של עסקה להזמנת שירותי הבניה מול הקבלן, ושמו נכלל ברשימת מזמיני שירותי הבניה כמפורט בנספח 18 להסכם עם הקבלן.

    

4. ביום 25.5.2020, אישרו יתר בעלי הזכויות במקרקעין את מכירת זכויות המוכר לעורר, מר מייק מנשה מיכאלי (להלן: "העורר"), שהינו תושב חוץ, בכפוף להתחייבות העורר להיכנס לנעלי המוכר ביחס לכל ההתחייבויות מכוח הסכם השיתוף וההסכם עם הקבלן ולחתימה על כל המסמכים הנדרשים לצורך זה. בהתאם לאישור האמור, מכר המוכר לעורר ביום 26.5.2020, את זכויותיו במקרקעין תמורת סך של 1,773,000 ₪ (להלן: "הסכם המכר"). הסכם המכר התייחס לתוכנית הקיימת על המקרקעין מספר 427-0450676, אשר אושרה בתאריך 25.6.2019, ולפיה ייבנו על המקרקעין 111 יח"ד, ובהתאם, היה המוכר זכאי ל-2.94 יח"ד.

    

5. כשנתיים לאחר חתימת הסכם המכר, דהיינו ביום 15.5.2022, נחתם בין חברי הקבוצה פרוטוקול ייחוד וחלוקת הזכויות בדירות הפרויקט. שתי הדירות שהיו מיועדות למוכר, שויכו לעורר: דירה מס' 101 בת 3 חדרים בגודל של כ-80.7 מ"ר ומרפסת 16.95 מ"ר בקומה 21; דירה מס' 111 בת 5 חדרים בגודל 174.8 מ"ר ומרפסת 152.25 מ"ר – דירת פנטהאוז יחידה בקומה 24, המשתרעת על כל הקומה.

    

6. ביום 22.6.2020 הוגשה הצהרת העורר למשרדי המשיב וזאת בהתאם לחובתו על פי סעיף 73(ג) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק"). בהצהרה זו דיווח העורר על רכישת קרקע, ושווי המכירה המדווח עמד על 1,773,000 ₪. בהתאם להצהרת העורר, שיעור מס הרכישה הינו 6% ולפיכך סכום המס הינו 106,434 ₪.

    

7. המשיב הוציא לעורר שומה לפי מיטב שפיטה ובה קבע כי אין לקבל את השווי המוצהר, אלא יש לקבוע את שווי המכירה על סך של 2,565,000 ₪. העורר הגיש השגה על השומה לפי מיטב השפיטה.

    

8. בהחלטת המשיב בהשגה מיום 22.7.2021 (להלן: "החלטת המשיב בהשגה הראשונה") נקבע כי שווי המכירה שנקבע בשומה לפי מיטב השפיטה יישאר על כנו, זאת בהסתמך על עסקאות להשוואה אשר פורטו בנימוקי ההחלטה. העורר לא הגיש ערר על החלטת המשיב בהשגה הראשונה.

    

9. ביום 8.3.2022 החליט המשיב מיוזמתו לתקן את השומה ושלח לעורר את נימוקיו להחלטתו זו. נטען על ידי המשיב כי תיקון השומה בוצע בעקבות ערר שהגיש המוכר, במסגרתו התברר למשיב, כי המוכר חתם על הסכם שירותי בניה במסגרת הסכם קומבינציה ושירותי בניה, ובכך, לגישת המשיב, יצר התחייבות מול הקבלן לקבלת דירות. לפיכך סבר המשיב, כי בהתאם להסכם המכר, לפיו נקבע כי העורר "נכנס בנעלי המוכר" לעניין כל ההתחייבויות בהם חב המוכר, ואף קיבל את אישור יתר בעלי הזכויות במקרקעין לכך, ומאחר שהעורר רכש למעשה אגד זכויות המהוות דירות מגורים ולא זכויות לרכישת קרקע, כפי שנקבע תחילה, ולאור פסק הדין בו"ע 59441-10-17 מרי לסמן נ' מיסוי מקרקעין מרכז (נבו 27.4.2020) (להלן: "עניין לסמן") - יש לתקן את שומת מס הרכישה ולחייב את העורר במס רכישה בגין רכישת דירות מגורים מוגמרות. המשיב קבע לאור זאת כי שווי המכירה לצורך מס רכישה עומד על סך של 6,044,712 ₪ (מפוצל ל-3 שומות).

    

10. ביום 30.6.2022 הגיש העורר השגה על החלטת המשיב לתקן את השומה. ביום 28.2.2023, לאחר שהתקיים דיון בין הצדדים, ניתנה החלטת המשיב לפיה נדחתה השגת העורר (להלן: "ההחלטה בהשגה השנייה"). על החלטה זו הוגש הערר דנן.

     

    טענות העורר

     

11. תיקון השומה בוצע בחוסר סמכות ובניגוד לחוק, לאחר שהמנהל הפעיל פעמיים את שיקול דעתו וקבע כי העורר רכש קרקע. במסגרת ההשגה הראשונה הייתה בידו הסמכות לפתוח את השומה ולדון בכל עניין העולה ממנה. המשיב חייב היה לנמק את סיבת תיקון השומה, אך עד כה לא הבהיר אם התיקון נעשה בשל טעות או עובדות חדשות. התנהלות המשיב פגעה בעקרון ההסתמכות של העורר, שכן השומה תוקנה בנושאי סיווג הזכות והשווי, כמעט שנתיים לאחר מועד העסקה, וגרמה לחיובי ריבית והפרשי הצמדה בסך מאות אלפי שקלים.

     

12. בחירת המשיב להעיד מטעמו את גב' ליאורה לוסקי, שלא נטלה חלק באף שלב משלבי השומה, ולא את מר אופיר צאקי, שהיה מעורב בהליכי השומה ושהעורר ביקש להעידו אך סורב, פועלת לרעתו. בעדותה טענה גב' לוסקי שהמשיב טעה ולכן תיקן את השומה, אולם עדותה זו מהווה עדות שמועה ו/או עדות סברה, ויש לפיכך לפסול אותה, ולחילופין, להעניק לה משקל נמוך.

     

13. ההחלטה לסרב לאפשר לעורר להעיד באמצעות היוועדות חזותית, וכפועל יוצא מאותו סירוב, להוציא את תצהירו מהתיק, מהווה פגיעה בזכות הטיעון של העורר.

     

14. שווי המכירה מוגדר באופן אחיד הן לצרכי מס שבח והן לצרכי מס רכישה. סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר את ה"שווי". סעיף 9 קובע כי מס הרכישה יחושב כשיעור מתוך שווי המכירה, למעט שני חריגים מפורשים, אשר לגביהם השווי עשוי להיות שונה. כלומר, כאשר רצה המחוקק לחרוג מהכלל של זהות שווי המכירה לצורכי מס שבח ומס רכישה, ציין זאת במפורש. במקרה דנן, נקבע שווי מכירה של 2,250,000 ₪ למוכר, והמשיב אף לא הוסיף לשומת המוכר את עלויות הבנייה, ולפיכך יש לקבוע אותו שווי גם לרוכש, העורר, ואף אין להוסיף על שווי זה את עלויות הבנייה.

     

15. נקבע בפסיקה, כי מערכת חוזית קיימת אינה מוכיחה שמדובר בקבוצת רכישה, וזאת מאחר שלא הייתה התחייבות מצד המוכרים לבניית דירות ומסירתן. כך גם בענייננו, שבה נדרשת מערכת חוזית להקמת בניין מגורים, אך הזכויות שנרכשו לא מהוות רכישת דירות מגורים, במיוחד לאור השלב בו היה מצוי הפרויקט בעת רכישת הזכויות.

     

16. נציגת המשיב אף הצהירה כי במקרה של רכישת קרקע לבניית וילה על ידי קבלן, מדובר ברכישת קרקע בלבד, אף שניתן להגדיר זאת כאגד זכויות. העובדה שהעורר רכש זכויות ל-2.43 יחידות דיור, שהורחבו ל-2.7 בעקבות הקלות, מחזקת את דברי נציגת המשיב, שכן שינוי זה אינו אפשרי ברכישת דירות מגורים, אלא רק ברכישת קרקע.

     

17. הגדרת "דירת מגורים" לעניין מס רכישה מצויה בסעיף 9 לחוק. אין מחלוקת כי במועד העסקה טרם החלה הבנייה, והשאלה העומדת להכרעה היא האם הייתה התחייבות מצד המוכר להשלים את הבנייה. כמו כן אין מחלוקת, כי העורר נכנס בנעליו של המוכר בכל הנוגע להסכמים שעניינם בניית דירות בעתיד. ההתחייבויות להשלמת הבניה, אינן של המוכר, אלא של העורר עצמו. עם חתימת ההסכם, המוכר סיים את חלקו ואינו מחויב עוד לדבר. משכך, מאחר שהעורר, הרוכש הוא זה שנטל על עצמו התחייבות להשלמת הבנייה ואין התחייבות על ידי המוכר, אין מדובר בדירת מגורים כמשמעותה בסעיף 9(ג) לחוק, שכן ההגדרה דורשת התחייבות מצד המוכר להשלמת הבנייה, שאינה קיימת בענייננו.

     

18. פסק הדין בעניין לסמן עליו הסתמך המשיב, עניינו בעסקת קומבינציה, ולא בהסכם להזמנת שירותי בנייה, ולכן אינו רלוונטי לענייננו. בעוד שבעניין לסמן הופעלו מספר מבחנים שהובילו לקביעה, כי מדובר ברכישת דירת מגורים, הפעלת המבחנים הללו בענייננו מובילה למסקנה הפוכה. ראשית, התוכן הכלכלי של העסקה; בעניין לסמן נקבע כי הרוכשים לא נדרשו לבצע דבר לשם קבלת הדירות, הבנייה כבר החלה, והדירות היו מסומנות וברורות, כך שמדובר היה בהתחייבות מצד המוכר. בענייננו, לעומת זאת, העורר נדרש לקדם את היתר הבנייה, לגייס מימון, לאשר את הסכם שירותי הבנייה, להגריל את הדירות ולשאת בעלויות, פעולות המצביעות על כך שלא מדובר ברכישת דירה גמורה. בנוסף, שווי העסקה ומהות הנכס; בעניין לסמן השווי שיקף דירות גמורות, ואילו בענייננו, השווי החוזי משקף שווי קרקע בלבד, ובמקרה של ביטול הסכם שירותי הבנייה יוותר העורר עם אותן זכויות שרכש - קרקע, ולא דירה. לבסוף, ההתחייבות מצד המוכר; בעניין לסמן, הקבלן התחייב לבנות את הדירות מבלי שהרוכשים התקשרו עמו או נשאו בתשלום. בכך ראתה הוועדה את ההתחייבות ככזו שבאה "מצד המוכר". בענייננו, לעומת זאת, המוכר אינו מחויב לדבר, וההתחייבות לבנייה נלקחה על ידי העורר כלפי הקבלן. לכן, בניגוד לעמדת המשיב, המקרה שלפנינו שונה מהותית מהמקרה שנדון בעניין לסמן, והפעלת אותם מבחנים תומכת במסקנה כי מדובר ברכישת קרקע, לא בדירת מגורים.

     

19. המשיב לא העלה טענה, בהשגה או בהליך דנן, לקיומם של יחסים מיוחדים שהשפיעו על התמורה החוזית. לאור זאת, ובהתאם לחוק ולפסיקה, יש לאמץ את התמורה החוזית שהוסכמה בין המוכר לעורר. כמו כן, התמורה שהעורר התחייב לשלם למוכר היא אך ורק עבור החלק היחסי הבלתי מסוים במקרקעין שרכש, ומשקפת את שווי הקרקע בלבד. אין כל אינדיקציה לכך שהעסקה האמיתית שונה מהאמור בהסכם המכר, כלומר אומד דעתם של הצדדים תואם למה שמופיע בהסכם, ולכן מהות העסקה האמיתית עולה מתוך ההסכם כפי שהוא.

     

20. טענת המשיב לפיה העורר לא התייצב לדיון נראית כניסיון להסיט את ועדת הערר מהשאלה המרכזית שבמחלוקת. כוונת העורר ברורה ואין בה כל מחלוקת – הוא רכש קרקע למגורים והזמין שירותי בנייה מהקבלן במטרה להשיג דירות מגורים בסופו של דבר. ועדת הערר לא דחתה את הדיון ולא אפשרה לו להעיד בהיוועדות חזותית, ולכן יש לראותו כמי שהתייצב לדיון, ומכאן שטענות המשיב בעניין זה אינן רלוונטיות.

     

21. טענת המשיב, כי מדובר בהסכם "שהוא במהותו הסכם לעסקת קומבינציה" היא טענה שגויה ומטעה. בניגוד למי שנכנס בנעלי בעלי קרקע בעסקת קומבינציה, ואינו נדרש לעשות דבר כדי לקבל דירות מגורים גמורות, במקרה של העורר, שנכנס בנעלי בעל קרקע בעסקה להזמנת שירותי בנייה (שאינה עסקה במקרקעין), הוא נדרש לעמוד בהתחייבויותיו כלפי הקבלן, ובפרט לשלם עבור שירותי הבנייה. מדובר בשוני מהותי: הראשון - מקבל דירות גמורות מבלי לבצע פעולה נוספת, בעוד העורר חייב לשלם עבור הבנייה, וללא התשלום לא יקבל דירות גמורות.

     

22. המשיב משווה את המקרה הנוכחי לקבוצת רכישה, אולם קבוצת רכישה היא מצב חריג המוסדר בחוק, ולפיו שווי המכירה עשוי להיות שונה בין מס שבח למס רכישה. במקרה הנוכחי, לא מדובר בקבוצת רכישה, ולכן אין מקום לסטות מהוראות החוק.

     

23. בידי המשיב היו כל העובדות והמסמכים המעידים על קיום עסקה להזמנת שירותי בנייה, והעורר אף ציין זאת בדיווח שהגיש. המשיב הפעיל שיקול דעת פעמיים: פעם אחת כאשר הוציא נימוקים לפי מיטב השפיטה, ופעם שנייה כאשר קיבל החלטה בהשגה. המשיב תיקן את השומה מבלי לציין את הסיבה לתיקון, ואף במהלך עדותו לא ידע להסביר אם התיקון נעשה בשל טעות או בגלל עובדות חדשות.

     

24. יש למחוק את טענת המשיב בדבר היחסים המשפחתיים בין העורר למוכר, כיוון שהיא מהווה הרחבת חזית אסורה.

     

    טענות המשיב

     

25. בהגדרת "דירת מגורים" לעניין מס רכישה, נקבע במפורש כי גם דירה שטרם הושלמה בנייתה תיחשב כדירת מגורים, ובלבד שקיימת התחייבות מצד המוכר להשלים את הבנייה. מוקד ההגדרה שבסעיף 9 לחוק מתמקד בייעוד העתידי של הנכס למגורים, ולא במצבו הפיזי בעת הרכישה, והלשון היא "התחייבות מצד המוכר", ולא "התחייבות של המוכר", ולא בכדי.

     

26. יש לבחון את מהות הזכות הנמכרת במועד המכירה וכאשר היא כוללת התחייבות להשלמת הבנייה, להבדיל מהתחייבות של הרוכש עצמו, יש לראות בה כמכירת דירת מגורים. בנוסף, אין היגיון או הצדקה להבחין בין רוכש דירה ישירות מקבלן, בעסקה "עד מפתח", לבין אדם שרוכש את זכויות המוכר במקרקעין, הכוללות קרקע בצירוף התחייבות לבניית דירת מגורים מצד גורם שלישי, כאשר אין אפשרות מעשית להפריד בין רכישת הקרקע לבין שירותי הבנייה.

     

27. ההסכמים עליהם חתם העורר מלמדים כי מדובר ברכישת זכויות בדירות מגורים, הכוללות התחייבות מצד המוכר להשלמת בנייתן. הסכם השיתוף כולל הגדרות מפורטות ומסדיר מנגנון ניהול מסודר לפרויקט. כמו כן, נקבע כי בעלי הקרקע מתחייבים לשאת בחלקם בעלויות הפרויקט, לחתום על הסכם מימון עם הבנק המממן, ולהעברת זכויות לצד שלישי רק באישור הנציגות. כעבור כשלוש שנים מהתקשרותם בהסכם השיתוף, חתמו בעלי המקרקעין על הסכם קומבינציה ושירותי בנייה. הסכם זה מהווה הסכם מסגרת כולל, שמהותו לענייננו הוא עסקת קומבינציה, המאפשרת לקבוצה מצומצמת מבעלי הקרקע להתקשר בעסקת "שירותי בנייה", שאינה שונה מהותית מעסקת קומבינציה.

     

28. המוכר בחר להתקשר בעסקת שירותי בנייה ומכר את זכויותיו במקרקעין לעורר, בכפוף לכניסת העורר לנעלי המוכר בכל ההתחייבויות לפי הסכמי השיתוף והקומבינציה. עסקת שירותי הבנייה דומה לרכישת דירה מקבלן, עם מפרט ותמורה ידועים מראש עד לקבלת הדירות. כבר במועד חתימת העורר על ההסכם, מצבם התכנוני של המקרקעין היה ידוע, והעורר היה מודע למפתח שלפיו יקבל את דירות המגורים.

     

29. בעת הרכישה היה ברור, כי העורר רוכש את מלוא זכויות המוכר, ואין זה סביר שהקבלן היה משקיע בהליכי קבלת היתרים ללא כוונה לעמוד בהתחייבויותיו כלפי בעלי הקרקע, כפי שנקבע בהסכם. מבחינת העורר, התחייבות זו מבטאת את מחויבות המוכר להשלמת הבנייה, והתחייבות זו הועברה אליו כחלק מההתקשרות החוזית עם רכישת הזכויות. יתר על כן, נקבע בהסכם עם הקבלן תנאי מתלה לקיומה של עסקת שירותי בניה, והוא כי יינתן אישור הבנק המלווה, וככל שלא יתקבל אישור – יידרש, מי שסורבה בקשתו, להמיר את אפשרות בחירתו בעסקת שירותי בניה, לעסקת קומבינציה. משמע, שבעלי הזכויות במקרקעין רוקנו מתוכן את זכותם לעשות כרצונם במקרקעין.

     

30. נטל ההוכחה להראות כי הממכר הוא קרקע ולא דירת מגורים, כטענת העורר, מוטל על העורר, בהיותו "המוציא מחברו", אולם העורר לא הרים את הנטל.

     

31. הגדרת "דירת מגורים" לצורך מס רכישה נבחנת בהתאם לשני מבחנים, אובייקטיבי וסובייקטיבי. מהבחינה האובייקטיבית, נוסח ההסכמים מעיד בבירור כי בעת הרכישה היה למקרקעין פוטנציאל ממשי לשמש למגורים – הן במישור התכנוני והן בהיבט הכלכלי של העסקה. מהבחינה הסובייקטיבית, העורר לא התייצב לדיון ההוכחות לצורך מתן עדות, ולא ניתן היה לבחון את כוונתו הסובייקטיבי, מה גם שבכל מקרה יש לזקוף לחובתו את עובדת אי התייצבותו לאור הכלל כי הימנעות מהבאת ראיה יוצרת חזקה שלפיה היא הייתה פועלת לרעת מי שיכול היה להביאה. אין לאפשר לעורר להפיק תועלת מחסר ראייתי שיצר במו ידיו.

     

32. במהלך הליכי השומה הסתבר כי לפי הסכם המכר, הרוכש "נכנס בנעלי המוכר" בכל הנוגע להתחייבויות בעסקת שירותי הבנייה. לאור זאת ונוכח פסק הדין בעניין לסמן, נמצא כי הייתה טעות בהחלטת המשיב, שהתמקדה בשווי המקרקעין ולא במהות הזכות הנרכשת .

     

33. בהחלטה בהשגה בעקבות תיקון השומה המשיב השאיר את שווי הקרקע על כנו, ועדכן את העלויות בהתאם להסכם ולשטחי יחידות הדיור שנבחרו בפועל, תוך הפניה לסעיף 85(3) לחוק. כלומר, טרם הגשת הערר, העורר היה מודע לסיבת תיקון השומה ולסעיף החוק שמכוחו נעשה, וניתנה לו הזדמנות להעלות טענות.

     

34. סמכות המנהל לתקן שומה היא רחבה וכוללת את האפשרות לתקן טעויות משפטיות ועובדתיות. סמכות זו נובעת מהיכולת של רשות מנהלית לשוב ולשקול את החלטתה, תוך הפעלת שיקול דעת רחב בנוגע למהות השומה והשווי שנקבע.

     

35. העובדה כי בהחלטה לתיקון השומה לא ציין המשיב את החלופה הספציפית בסעיף 85 לחוק, מכוחה תוקנה השומה, מהווה פגם זניח שאינו מביא לביטול השומה. לחילופין, גם אם נפל פגם בהליך המנהלי לתיקון השומה, לפי דוקטרינת הבטלות היחסית יש להעדיף ריפוי הפגם על פני ביטול ההחלטה.

     

36. בניגוד לטענת העורר, אין בהכרח זהות בין שווי המכירה למוכר ושווי הרכישה לרוכש וזאת בדומה למצב של רכישת זכויות במסגרת קבוצת רכישה, שבה המוכר מחויב במס שבח על מכירת קרקע, בעוד שהרוכשים מחויבים במס רכישה על רכישת דירת מגורים.

     

37. אין לקבל טענת העורר לפיה אין לכלול את עלות שירותי הבנייה בשווי. ממילא, אם עלות הבנייה תתווסף לשווי בשומת מס השבח, היא תנוכה כהוצאה; ואם לא תתווסף, לא תנוכה. כך או כך, התוצאה לעניין מס השבח נותרת זהה, ואין לעלויות הבנייה השפעה ממשית על חישוב המס.

     

38. בפסיקה נקבע, כי כאשר שווי הנכס נקבע במסגרת הסכם פשרה בין נישום לרשות המיסים, אין להסכם זה תוקף כראיה לשווי כלפי נישום אחר, שכן קיימים שיקולים שונים בעת ההגעה להסכם הפשרה.

     

39. העורר והמוכר הינם קרובי משפחה, אף שאינם מוגדרים כך לצורכי החוק. לאור קרבתם המשפחתית, בין היתר, הסכימה הנציגות למכירת הזכויות. לפיכך, גם מטעם זה, היה מקום למשיב להתערב בשווי שנקבע.

     

    דיון והכרעה

     

    כללי

     

40. מס הרכישה על הרוכש זכות במקרקעין, מוטל מכוחו של סעיף 9(א) לחוק:

     

    "במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן –מס רכישה); מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה או בסכום קבוע, לפי סוג המכירה או המקרקעין, הכל כפי שיקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת, ובלבד שלגבי מכירת זכות במקרקעין לרוכש הנמנה עם קבוצת רכישה לגבי נכס שאינו דירת מגורים יהא שווי המכירה – שווי המכירה של הנכס הבנוי שאינו דירת מגורים."

     

41. בסעף 9(ג) לחוק נקבעו מדרגות מס הרכישה כאשר מדובר במכירת דירת מגורים, ולצורך זה נקבעה הגדרת "דירת מגורים" (במועד הרלוונטי לעסקה דנן) כדלקמן:

     

    "דירת מגורים" – כל אחת מאלה:

    (1)דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה.

    (2)זכות במקרקעין שנמכרה לקבוצת רכישה לגבי נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים;

42. סעיף 9(ג) לחוק קובע שיעורי מס רכישה מדורגים, החלים בעת רכישת דירת מגורים. שיעורים אלה השתנו מעת לעת, ומהווים אחד מן הכלים באמצעותם מבקש המחוקק להשפיע על שוק דירות המגורים, בהתאם לנסיבות הכלכליות והחברתיות המשתנות. משכך, ההכרעה בשאלה האם הזכות הנרכשת מהווה "דירת מגורים" אם לאו, נושאת השלכה מהותית על שיעור המס בו יחויב הרוכש. ככל שמדובר בדירה יחידה, ההשלכה תהא, בדרך כלל, הפחתה והקלה במס. מקום שבו מדובר בדירה נוספת, שיעור המס יהיה, ברוב המקרים, מוגדל ומכביד.

     

43. השאלה המונחת להכרעה בערר זה היא האם מי שרכש זכות במקרקעין, מבעלים של קרקע, שהזמין שירותי בנייה מקבלן לבניית דירות מגורים (ובאופן יותר ממוקד – כאשר הזמנת שירותי הבניה הייתה במסגרת הסכם שבו קיימת אפשרות לבחור בעסקת קומבינציה או בעסקת הזמנת שירותי בניה) - רכש קרקע או רכש דירת מגורים, ובהתאם - מהו שווי המכירה בעסקה כזו ומה שיעור מס הרכישה שיחול. בתוך כך יש אף לבחון (ראו פרוטוקול הדיון מיום 10.2.2025, להלן: הפרוטוקול", עמ' 63 ש' 26-32), האם יש מקום להבחין בין עסקת קומבינציה לעסקת שירותי בנייה, זאת, בין היתר, לאור פסק הדין בעניין לסמן, ובמיוחד לאור טענת המשיב, כי מצא לנכון לתקן את השומה בעקבות אותו פסק דין. הבחנה זו שבין שני סוגי העסקאות תידון, אפוא, תחילה.

     

44. 'עסקת קומבינציה', היא עסקה שבה, בדרך כלל, מעביר בעל הקרקע חלק מזכויותיו הקנייניות במקרקעין לקבלן, ובתמורה לכך מקבל, על פי רוב, דירה או מספר דירות בבניין אשר הקבלן מתעתד להקים על המקרקעין, בלא שהוא נדרש על פי רוב לשלם לקבלן תמורה בכסף, אלא התמורה מתבטאת בשווי החלק בזכויות במקרקעין של בעל הקרקע, שהועבר לידי הקבלן במסגרת עסקת הקומבינציה. בעסקת קומבינציה מדובר אפוא במכר של זכויות במקרקעין, אשר חייב במס שבח ומס רכישה (סעיפים 1, 6(א) ו-9(א) לחוק), גם אם העסקה מתבצעת באמצעות חליפין של נכסים ושירותים ולא בכסף מזומן (ראו: ע"א 1827/15 אילן זיונץ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז (31.1.2017); ע"א 6672/19 יוסף יקותיאלי נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (29.6.2021))

     

45. עסקת שירותי בנייה, לעומת זאת, אינה כוללת בתוכה אלמנט של "מכר" זכויות. מדובר בעסקה שבה בעל הקרקע מותיר בידו את מלוא זכויותיו במקרקעין, ומזמין מהקבלן שירותי בניה על המקרקעין שבבעלותו. עסקת שירותי בניה אינה מושא להטלת מס שבח או מס רכישה, מאחר ואין בה יסוד של מכירת זכויות במקרקעין, אלא היא כוללת תשלום תמורה כספית מצד בעל המקרקעין כנגד קבלת שירותי הבניה מהקבלן. זאת ועוד, בהסכם שירותי בניה נותרים בידי בעל הקרקע הסיכונים והסיכויים הקשורים לקרקע, לרבות סיכונים וסיכויים תכנוניים ואחרים, והיא אינה מאפשרת, בדרך כלל, לבעל הקרקע לשבת באפס מעשה עד קבלת המפתח לדירה. עליו להיות מעורב, במידה זו אחרת, למצער מעורבות משפטית, הקשורה להיותו בעל מלוא הזכויות במקרקעין, בבניית דירתו.

     

46. יש לתת את הדעת לכך כי עסקת שירותי בניה עשויה להיות מסווה לעסקת מכר, למשל, מקום בו בעל הקרקע נותן בידי הקבלן זכויות נרחבות בקשר למקרקעין. אלא שאז אין מדובר בעסקה "אמיתית" להזמנת שירותי בניה, ויש לסווגה מחדש בהתאם למהותה. במקרה הנדון אין המשיב טוען כי הסכם שירותי הבניה שבין המוכר (ובעקבותיו העורר) לבין הקבלן הוא מסווה לעסקת מכר, במובן זה שהמוכר או העורר, העבירו לקבלן זכויות במקרקעין; דומה כי המשיב לא חלק על קיומה של אפשרות להתקשרות של חלק מבעלי המקרקעין בעסקת קומבינציה עם הקבלן, ולהתקשרות של חלק אחר מבעלי המקרקעין בהסכם לרכישת שירותי בניה מהקבלן. ממילא, המכירה בה מדובר היא מכירת הזכויות שהתקבלו בידי המוכר במסגרת העסקה שעשה להזמנת שירותי בניה.

     

47. ואכן, כעולה מההסכם עם הקבלן (ס' 8.2 וס' 8.4), ומהסכם המכר שבין המוכר לעורר, לפיו התחייב העורר, הרוכש, להיכנס בנעליו של המוכר לכל דבר ועניין, מדובר במכירה על ידי המוכר של חלקו במקרקעין לעורר, ובהעברת הזכויות והחובות הנובעות מהסכם הזמנת שירותי הבנייה שנחתם בין המוכר לקבלן, ואין המדובר במכירה של זכויות הנובעות מעסקת קומבינציה.

     

    עם זאת לא ניתן להתעלם מכך שאין מדובר בעסקה פשוטה ורגילה של הזמנת שירותי בניה ושל מכירת הזכויות והחובות הנובעות מעסקה זו. מדובר במערכת מורכבת ושלובה של הסכמים, הכוללת את הסכם השיתוף בין בעלי הזכויות במקרקעין, ואת ההסכם עם הקבלן, ואך ברור הא כי כלל בעלי הזכויות במקרקעין קשורים בטבורם זה לזה, בשל היותם בעלים במשותף במקרקעין. משמע שגם בעלי הזכויות במקרקעין, אשר בחרו בעסקה להזמנת שירותי בניה, אינם חופשיים לעשות בחלקם במקרקעין ככל העולה על רוחם, וזאת כפועל יוצא מחתימתם על הסכם השיתוף, הכולל התחייבויות הדדיות, וכפועל יוצא מחתימת ההסכם עם הקבלן, ואף כפועל יוצא של המצב העובדתי לפיו מדובר בבניית דירות במסגרת אותו פרויקט ועל אותם מקרקעין. בעל הזכויות, לרבות אלה שבחרו בעסקה להזמנת שירותי בניה, אף אינם יכולים להפסיק את התקשרותם עם הקבלן, להפסיק את עבודות הבניה או לבחור בקבלן אחר שיבצע את העבודות עבורם. האם מכאן המסקנה לפיה העסקה בה מדובר היא כדין מכירת הזכויות הנובעות מעסקת קומבינציה?

     

48. נראה כי יש להשיב לשאלה זו בשלילה. חרף העובדה כי מדובר במקרה דנן בעסקה מורכבת ומשולבת, הכוללת מכלול של הסכמים הקשורים זה בזה, לא מצאתי בנסיבות העובדתיות שעמדו בפניי כי יש לסטות מההבחנה המהותית, השזורה לאורך פסיקה רבת שנים, שבין עסקת קומבינציה, הכוללת אלמנט מובהק של מכר זכויות במקרקעין, לבין עסקה להזמנת שירותי בניה, שאינה כוללת מכר של זכויות במקרקעין ואינה נכנסת בגדרו של חוק מיסוי מקרקעין, ובמסגרתה מזמין בעל המקרקעין שירותי בניה על המקרקעין, שהזכויות בהן נותרות בידיו כנגד תשלום תמורה לקבלן הבונה עבור השירות.

     

49. כאמור, במקרה שלפנינו אין טענה בפי המשיב לפיה עסקת שירותי הבניה בה התקשר המוכר, ושלנעליה נכנס העורר, היא מסווה לעסקת מכר. המשיב אימץ את ההבחנה הקיימת בהסכם עם הקבלן בין בעלי חלקים במקרקעין שהתקשרו בעסקת קומבינציה, ובין אלה שהתקשרו בעסקה להזמנת שירותי בניה כנגד תשלום תמורה, תוך פירוט בדבר המחיר המשולם עבור בניית כל מ"ר בדירות ובמרפסות, התשלום עבור בניית שטח החניות והמחסנים וכן תשלום עבור הוצאות נלוות (ראו סעיפים 8 ו-9 להסכם עם הקבלן). ההסכם אף כולל הוראות בעניין ההלוואות הניתנות על ידי הבנק המלווה למזמיני שירותי הבניה לצורך תשלום התמורה בגין שירותי הבניה (סעיף 26).

     

50. אלא שטענתו של המשיב היא אחרת – לגישתו, מנקודת מבטו של העורר, ובהתחשב במערכת ההסכמים שבין בעלי הזכויות במקרקעין, בינם לבין עצמם ובינם לבין הקבלן, יש לראותו כמי שרכש דירות מגורים, וזאת לאור הגדרת "דירת מגורים" לצורך מס רכישה ובהתחשב בקיומה של התחייבות "מצד" המוכר להשלמת הבניה. לפיכך גורס המשיב, כי יש להתייחס לעורר כמי שרכש, הלכה למעשה, דירת מגורים ולא קרקע.

     

51. אין בידי לקבל את עמדת המשיב. המשיב הכיר בקיומה של עסקה להזמנת שירותי בניה בין המוכר לבין הקבלן, וממילא אין מקום למסות את העורר בגין רכישת דירות מגורים מהקבלן או מהמוכר. העורר נכנס בנעליו של המוכר ביחס לחובותיו וזכויותיו בכל ההסכמים עליהם היה המוכר חתום. העורר נכנס בנעלי המוכר בקשר להסכם השיתוף, ובנוסף, נכנס הוא בנעלי המוכר בקשר להסכם למתן שירותי הבניה. כשם שהמוכר רכש מהקבלן שירותי בניה ולא דירות מגורים מוגמרות, כך יש לראות גם את העורר. לעמדתי, אפוא, אין מקום להרחיב ולהכניס לתוך הגדרת "דירת מגורים" לצרכי מס רכישה, מצבים עובדתיים שאין לראות בהם כרכישה של "דירה על הנייר" מקבלן כאמור בסעיף 9(ג)(1) לחוק. הרחבה זו נראית לי כעומדת בניגוד ללשון הסעיף ותכליתו ואף בניגוד למושכלות יסוד באשר להבחנה שבין עסקת קומבינציה ועסקה להזמנת שירותי בניה, כפי שהסברתי לעיל.

     

52. צא וראה - כאשר המחוקק רצה לקבוע חובת תשלום מס רכישה גם במצבים שאינם נכנסים בגדרה של פיסקה (1) להגדרת "דירת מגורים" שבסעיף 9(ג) לחוק, תיקן את ההגדרה והוסיף לה באופן מפורש עסקה לרכישת זכות במקרקעין במסגרת קבוצת רכישה, שאף היא תחשב כרכישת דירת מגורים על אף שבנייתה לא הסתיימה ועל אף שהעסקה במהותה היא עסקה להזמנת שירותי בניה. וכיוצא בכך, התיקון האחרון שבוצע בהגדרת "דירת מגורים" בסעיף 9(ג) לחוק, תיקון משנת 2023, אשר הוסיף להגדרת "דירת מגורים" גם: "דירת מעטפת המיועדת לשמש למגורים, לרבות דירה שבניית קירותיה החיצוניים טרם הסתיימה, אם יש עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את בנייתה כדירת מעטפת; לעניין זה, "דירת מעטפת" – דירה, בבניין המיועד לשמש למגורים, שבנייתה טרם הסתיימה, שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה, ובלבד שהסתיימה בנייתם של הקירות החיצוניים של הדירה.". משמע, על מנת להרחיב את הגדרת "דירת מגורים" נדרש תיקון לחוק, והרחבה כזו אינה קיימת ביחס למסד העובדתי מושא הערר כאן.

     

53. כאמור לעיל, המוכר, ובהתאמה – העורר, לא התקשרו בעסקת קומבינציה עם הקבלן, אלא בעסקת שירותי בניה. אלו העובדות שאינן שנויות במחלוקת. לכן, יש למסות עסקה זו ככזו שאין להטיל בגינה מס רכישה על העורר בגין רכישת דירות מגורים, שכן אין המדובר במסד עובדתי הדומה לעסקה של רכישת דירה "על הנייר" מקבלן, שבה הקבלן הוא בעל הזכויות במקרקעין עליהם נבנה הבניין, והוא מוכר חלקים מזכויותיו לרוכשי דירות "על הנייר".

     

54. במקרה שלנו, הקבלן אינו בעל הזכויות במקרקעין שעליהן נבנות הדירות הייעודיות של העורר (וקודם לכן של המוכר), אלא הוא רק הגורם המספק שירותי בניה על אותו חלק במקרקעין שהזכויות בהן שייכות לעורר מכוח הסכם המכר. יתר על כן, במקרה הנדון אין מחלוקת שהמוכר, והעורר בנעליו, לא התקשר בהסכם קומבינציה עם הקבלן, ולכן לא מכר לקבלן חלק מהזכויות במקרקעין ששייך לעורר על פי הסכם המכר תמורת בנית דירות. אותם חלקים במושע במקרקעין נותרו בידי המוכר, שאותם הוא מכר לעורר. חלקים אלו "תורגמו" לשטחי דירות בבניין שיוקם על ידי הקבלן, ואף זאת רק כשנתיים לאחר הסכם המכר, כאשר רק במועד זה ייחודו דירות ספציפיות לבעלי הזכויות, לרבות אלה שהתקשרו בעסקה להזמנת שירותי בניה.

     

55. איני סבור כי המקרה הנדון דומה לנסיבות שנדונו בעניין לסמן עליו הסתמך המשיב בעת שהחליט לתקן את השומה. בעניין לסמן מלכתחילה מדובר היה בעסקת קומבינציה. ועדת הערר בעניין לסמן מצאה לנכון לקבוע כי ניתן לכלול גם מצבים שבהם אין מדובר בהתחייבות להשלמת הבניה של המוכר עצמו (דוגמת הקבלן), אלא של גורם אחר שהתקשר עם הקבלן בעסקה עם הקבלן ואשר אותה, על זכויותיה וחובותיה, הוא מעביר לרוכש. אין זאת אלא, שראוי לבחון כל מקרה לפי נסיבותיו ואין להרחיב את הגדרת "דירת מגורים", מעבר ללשון החוק ותכליתו המובהקת. על כן, יש להתייחס לעניין לסמן לפי ההקשר שבו ניתן פסק הדין בעניינו – יש לראות במי שרכש זכות במקרקעין מאדם אחר שהתקשר עם הקבלן בעסקה לבניית הדירה, כמי שרכש "דירת מגורים", רק מקום בו מדובר באופן מובהק בעסקת קומבינציה, במסגרתה המוכר, וממילא אף הרוכש, אינו נדרש לעשות דבר עד לקבלת הדירה מהקבלן, ומצבו, לפיכך, דומה למצבו של מי שרוכש דירה "על הנייר" מקבלן.

     

56. כך נאמר בעניין לסמן:

     

    "זהותו של הנכס שנרכש צריכה להיקבע בהתאם למהותו. במקרה שלפנינו, אין המדובר ברכישה של זכות במקרקעין גרידא, אלא ברכישה של זכות במקרקעין אשר צמודות לה אגד זכויות הכוללות התחייבות למסירת דירת מושלמת, הכוללת מפרט מלא – "עד המפתח". המוכרים המחו לעוררים את זכויותיהם כלפי היזם, כך שאם היזם לא היה עומד בהתחייבויותיו ולא היה משלים את הבניה, הייתה לעוררים כלפיו זכות תביעה. בחינה מהותית של הנכס שנמכר, מלמדת כי מדובר למעשה ב-"דירה על הנייר"...

     

    "מבחינת התוכן הכלכלי, של הזכויות שהועברו, אין המדובר אפוא בהעברת זכות במקרקעין גרידא, אלא בהעברת אגד זכויות, הניתנות לאכיפה, והכוללות התחייבות להשלמת בניית הדירות. הסכם הקומבינציה כלל מפרט, על-פיו התחייב היזם לבנות את הדירות. לאחר רכישת הזכויות, העוררים לא נדרשו להשלים ולעשות דבר, כדי לקבל לידיהם דירות מגורים גמורות... קבלת הנכס המוגמר – דירות מגורים שבנייתם הסתיימה, נבעה ישירות מאגד הזכויות וההתחייבויות שהועברו מאת המוכרים לידי העוררים. על אף שיתכנו הבדלים מסוימים, הרי שבמהות ומנקודת המבט של דיני המס, התחייבות זו להשלמת הבניה, אינה שונה בעיקרה מהתחייבות של קבלן בונה בעת מכירת "דירה על הנייר". בשני המקרים, מנקודת המבט של הרוכש, מהות הנכס הנרכש הוא – בהתאם למבחנים שהוצבו על-ידי בית המשפט בעניין פרידמן – נכס בו יש פוטנציאל ריאלי בעיני האדם הסביר לשמש למגורים. שימוש עתידי זה, הוא מהותו של הנכס שהועבר לידי העוררים מאת המוכרים..."

     

57. ברור, אפוא, שלא כל רכישה של זכות במקרקעין, אשר צפויה להיבנות עליה דירת מגורים, תיחשב כרכישה של "דירת מגורים" לעניין מס רכישה. רק כאשר כל הסיכונים והסיכויים בבניית דירת המגורים העתידית אינם מונחים לפתחו של הרוכש, והוא אינו נדרש לעשות דבר עד לקבלת הדירה, או אז ניתן יהיה לומר כי במהות נרכשה דירת מגורים "על הנייר". בעניין לסמן מדובר היה בעוררים שקיבלו במתנה מקרוביהם זכויות במקרקעין, שנחתמה לגביהן עסקת קומבינציה, והקבלן באותו עניין התחייב בפני נותני המתנה לבנות על גבי המקרקעין דירות מגורים. משמע, העוררים בעניין לסמן לא נדרשו לעשות דבר "עד המפתח", כפי שמקובל בעסקת קומבינציה.

     

     

58. לעומת זאת, במקרה דנן, נדרש העורר, כמו יתר בעלי הזכויות שבחרו באפשרות של הזמנת שירותי בניה, לפעול באופן אקטיבי על מנת שתהא בידיו דירה מוגמרת. היה עליו לדאוג להשגת המימון על ידי הבנק המלווה. היה עליו לשלם לקבלן את התמורה בגין שירותי הבניה בהתאם למחירונים שנקבעו. אף היה עליו לשאת בעלויות הנוספות החלות עליו בתור בעלים של מקרקעין, לרבות תשלום אגרות והיטלים ותשלום עבור רישום הבית המשותף. בסופו של יום, התוצאה היא כי ככל שמדובר במרכיב זה של העסקה הנוגע להזמנת שירותי הבניה, לא שונה מצבו של העורר מכל אחד אחר המתקשר בעסקה מסוג זה עם קבלן מבצע, שאין לראותו כמי שרכש דירת מגורים. כך בוודאי, וכאמור, כאשר אין מדובר בעסקה שבין הקבלן לבין בעל הזכות, אלא בעסקה שבין בעל הזכות לאחר אליו המחה בעל הזכות את ההסכם שיש לו עם הקבלן להזמנת שירותי הבניה.

     

59. דומה כי גישה זו ולפיה אין להרחיב יתר על המידה את הגדרת "דירת מגורים", כך שתכלול מקרים שבהם הזכויות נרכשות ממי שאינו בעל ההתחייבות הישירה לבצע את הבניה (הקבלן) אלא מאדם אחר, הובעה גם בעניין ו"ע 48493-05-15 אקרמן נ' מנהל מיסוי מקרקעין ת"א (21.5.2017) (להלן: "עניין אקרמן"). באותו מקרה נדונה השאלה ביחס לחברים בקבוצת רכישה שהעבירו את זכויותיהם לעוררים – האם מדובר במכירת זכות ב"דירת מגורים" החייבת במס רכישה ככזו או מכירת זכות בקרקע. נקבע, בדעת רוב כי מדובר ברכישת "דירת מגורים" וזאת בהתאם לחלופה השנייה של הגדרת "דירת מגורים" המתייחסת לקבוצת רכישה. החשוב לעניינינו היא העובדה כי נקבע באותו עניין שאין המדובר ברכישת דירת מגורים לפי החלופה הראשונה של ההגדרה. נקבע כי מטרת המחוקק הייתה להעניק הקלה במס רכישה לרוכש דירה שבנייתה טרם נסתיימה, כדוגמת רוכש דירה "על הנייר" מקבלן, ואין מקום לפרשנות רחבה, במיוחד אם משמעה הוא הכבדה בנטל המס. כך נאמר שם:

     

    "במקרה דנן, אין התחייבות של המוכרים להשלים את הבנייה ואין לתת למונח "מוכר" משמעות רחבה מעבר ללשונו הברורה. מה עוד כאשר המדובר במקרה שבו משמעות רחבה תגרום להכבדת נטל המס ולא להקלה. אין נפקא מינה אם ההתחייבות היא "של" המוכר או "מצד" המוכר. המילה החשובה היא שהמוכר הוא הוא אשר צריך להתחייב לסיים את הבנייה על מנת שהיא תיחשב כרכישה של דירת מגורים. יש הבדל בין רכישת דירה על הנייר מקבלן בונה שהוא אחראי לסיים את הבנייה לבין רכישת מערכת חוזים שלמה (כולל חוזה עם קבלן מבצע) הן בתחולת חוק מכר דירות, הן כאשר הקבלן המבצע לא עומד בלוח הזמנים או במקרה של פשיטת רגל, שאז הרוכשים לא יוכלו לתבוע את המוכרים היות והם "יצאו" מן התמונה ואין להם כל התחייבויות מול הרוכשים, ועוד".

     

    ובהמשך לכך העיר יו"ר הוועדה:

    "ממבט ראשון נדמה כי העוררים רכשו "דירות על הנייר" ולכאורה עשויה לחול החלופה הראשונה להגדרת "דירת מגורים"שבסעיף 9(ג)לחוק. רושם זה מתחזק לנוכח העובדה כי במסמכי הרכישה זוהו היחידות הנרכשות לפי קומה, כיוון, שטח ומספר חדרים. אמנם יש לשער כי הציפייה של העוררים הייתה ועודנה כי הבנייה תושלם כמתוכנן, ומן הסתם ציפייה זו הניעה את העוררים לשלם את התמורה המוסכמת למוכרים. אולם אין באותה ציפייה כדי להפוך את המחאת הזכויות והחיובים מהמוכרים לעוררים להתחייבות מצד המוכרים (אשר יצאו מן הפרוייקט) לסיום הבנייה. אף לא נטען כי המוכרים נותרו ערֵבים כלפי העוררים לקיום התחייבויותיו של הקבלן המבצע".

60. בדומה לכך נפסק בו"ע 63863-12-14 פ.א אריה פרידמן (2006) בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (14.3.2019). נקבע כי גם מערכת חוזית שבין בעלי זכויות בינם לבין עצמם, ובינם לבין קבלן, אשר עניינה הקמת בניין מגורים, אין משמעה בהכרח כי כל אחד מבעלי הזכויות או חליפיהם, רכשו דירות מגורים. כך נאמר שם:

    "טוען המשיב כי מהעדויות עולה כי הרוכשים ראו לנגד עיניהם רכישה של דירת מגורים ועל כן העסקה האמיתית הייתה לרכישת דירות ולא להתקשרות בקבוצת רכישה לבנייה עצמית. המשיב מפנה לעדותם של רוכשים שונים שהעידו כי ביקשו לרכוש דירה... בטענה זו אין מאום. אין חולק כי כל מי שרוכש דירה מוגמרת, כמו גם מי שמתקשר בהסכמי שיתוף לבניה עצמית בקבוצת רכישה, מעוניין להשיג את המטרה והיא קבלת דירת מגורים. המטרה לשמה מתארגנת הקבוצה ולשמה נערכים חוזי השיתוף, היא בניית דירות מגורים עבור חברי הקבוצה. על כן, אין בהתבטאויות הרוכשים שציינו כי ביקשו לרכוש דירה, כדי ללמד על מהותה של העסקה ... השאלה היא האם בעסקה רכשו דירה מוגמרת, כלומר רכשו זכות לקבלת דירה שתיבנה על ידי המוכרים עבורם, או שרכשו זכות בקבוצת הרכישה על מנת להשלים ביחד את הבנייה ולהגיע בסופו של יום לדירה".

61. כפי שצוין לעיל, לא בכדי תוקן סעיף 9(ג) במסגרת תיקון מס' 69 לחוק והוספה בו החלופה לפיה לצרכי מס רכישה יראו רכישה המבוצעת באמצעות "קבוצת רכישה" כרכישה של דירת מגורים מוגמרת, גם אם קיים פיצול במערכת החוזית של העסקה בין רכישת המקרקעין לבין הזמנת שירותי הבנייה. אין זאת אלא, כי אלמלא הוראת חוק מפורשת, התוצאה היא כי מקום בו מדובר במערכת הסכמית הכוללת בעיקרה רכישת קרקע והזמנת שירותי בניה – גם אם קיימת, לא רק ציפייה מצד הרוכשים להשלמת הבנייה, אלא אף התחייבות הדדית בין הרוכשים בינם לבין עצמם לשיתוף פעולה עד להשלמת הבנייה וקבלת הדירות – אין מדובר ברכישה של "דירת מגורים".

     

62. אוסיף עוד, כי העובדה שבמקרה הנדון קיימת אפשרות מבחינת המערכת ההסכמית להתקשרות של בעלי זכויות בעסקת קומבינציה, או בשל כך שככל שלא יתקבל אישור הבנק המלווה, יידרש הרוכש להמיר את אפשרות בחירתו בעסקת שירותי בניה בעסקת קומבינציה – אין בה כדי לשנות מהמסקנה האמורה.

     

    מערכת הסכמית זו מיועדת להבטיח הוצאתו לפועל של הפרויקט תוך מניעת מצב שבו יהיה בידי דייר בודד הכוח להביא לכישלון הפרויקט. עם זאת, מערכת הסכמית מסוג זה, או מערכת הסכמית דומה, מן הסתם תהא בכל מקום שבו שניים או יותר בעלי זכויות מתקשרים בעסקה משותפת להזמנת שירותי בניה. אין זה סביר לומר כי התוצאה תהיה כי בכל מקרה מדובר בעסקה לרכישת דירת מגורים.

     

63. העדה מטעם המשיב התבקשה בחקירתה להבהיר מה בין עסקה "רגילה" להזמנת שירותי בניה לבין העסקה דנן, וכך השיבה (פרוטוקול, עמ' 52 ש' 12-19:(

     

    "אנחנו כאן מדברים על אדם פרטני שמתחבר ליחיד אחת שרק אותה הוא בונה לא מבנה שלם שאני לא יכולה הרי לשלוף יחידת אחת מתוכו אין מצב כזה גם לא תיאורטי שאני יכולה לשלוף יחידה אחת מתוכו. אנחנו מדברים על הסכם שהוא רק ההסכם שתהיה לי כאן התחייבות חוזית בסדר? ההתחייבות החוזית מול הקבלן אני יכול אני אשלם איזשהו סכום מה שקבוע שם בהסכם יפר את ההתחייבות. כאן אם אתה לא משלם לקבלן אתה גולש לקומבינציה, אין לך דרך אחרת לצאת מזה אין לך דרך. דירה תעמוד כאן בסוף הדרך גם אם הקבלן לא בא לך"

     

64. כאמור, הבחנה זו שעורכת נציגת המשיב מביאה לכך כי אין דינה של עסקה להזמנת שירותי בניה הנערכת בין הקבלן המבצע לבין בעל זכויות אחד, כדין אותה עסקה המתבצעת בין הקבלן לבין מספר בני אדם השותפים בקרקע, ואפילו אם מדובר בשני שותפים בלבד. תוצאה זו מוקשית בעיניי. העובדה כי בהסכם שבין בעלי הזכויות בינם לבין עצמם (כדוגמת הסכם השיתוף דנן) או בהסכם שבין בעלי הזכויות לבין הקבלן, קיים מנגנון המבטיח כי לא יהיה בכוחו של אחד מבעלי הזכויות להביא לכישלון העסקה בכללותה– אין משמעה כי מלכתחילה לא מדובר בעסקה להזמנת שירותי בניה, הכוללת את מאפייניה של עסקה מסוג זה ואת העדר התחולה של חוק מיסוי מקרקעין עליה.

     

65. על אחת כמה וכמה שלא ניתן לומר כי זו תהא התוצאה מקום שבו אחד מאותם בעלי זכויות מכר את חלקו בעסקה לאדם אחר, עסקה הכוללת את הקרקע, את ההסכם להזמנת שירותי בניה עם הקבלן הבונה וכן התחייבות שיש לו כלפי שותפו לשעבר לשתף פעולה ולקיים את התחייבויותיו אל מול הקבלן הבונה על מנת להבטיח הוצאתו לפועל של הפרויקט. לעמדתי במקרה זה קשה במיוחד לומר כי קיימת כאן התחייבות "מצד המוכר" לסיים את הבניה, ולטעמי אין לראות בעסקה זו כאילו מדובר ברכישת דירה "על הנייר" מקבלן.

     

66. אזכיר, כי בענייננו המוכר הוא לא הגורם שהתחייב לסיים את הבנייה. המוכר רק העביר לידי העורר את הסכם שירותי הבניה ואת התחייבות הקבלן לספק את שירותי הבניה תמורה התשלום המוסכם. יתר על כן, נקבע באופן מפורש בהסכם המכר, כי המוכר אינו מתחייב בשום דרך כי הפרויקט אכן יושלם, ומה תהיינה העלויות בהן יישא הקונה, וכן כי לא יהיו לעורר טענות כלפי המוכר ככל שהפרויקט לא ייצא לפועל. כך הצהיר ואישר הקונה (סעיפים 3 (ט) ו-3(י) להסכם):

     

    "כי הובהר לו היטב כי אין המוכר יודע ואינו מתחייב אם ומתי ייבנה הבניין ו/או הפרויקט, אם בכלל. כי אין למוכר כל וודאות לגבי לוחות הזמנים ו/או עלויות ו/או תשלומים שיידרש הקונה לשלם – ותנאי יסודי לחוזה זה הוא הסכמת הקונה כי המוכר לא קיבל ולא מקבל על עצמו כל התחייבות ו/או מחויבות כלפי הקונה לעניין מימוש הזכויות...."

     

    "כי בכפוף למילוי חיובי המוכר ונכונות הצהרותיו בחוזה זה, לא תהיינה לו כלפי המוכר כל דרישה ו/או טענה ו/או תביעה מכל מין ו/או סוג כלשהוא, לא במישרין ולא בעקיפין באיזה דבר הקשור לפרויקט ו/או בממכר ו/או במקרקעין ו/או בהסכם השיתוף ו/או בהסכם הקומבינציה ושירותי הבניה ו/או בקשר עם עלויות ההקמה של הפרויקט בפועל..."

     

67. בהקשר זה יש לציין, כי כשם שהמוכר לא התחייב להוצאתו לפועל של הפרויקט והוא העביר אל העורר את הסיכונים הקשורים אליו, לרבות ההלוואות שניתנו מהבנק המלווה לבעלי הזכויות שבחרו בעסקת הזמנת שירותי הבניה (ראה סעיף 26 להסכם עם הקבלן), כך הוא אינו נהנה מהסיכויים הגלומים בעסקת הזמנת שירותי הבניה. במקרה דנן, ובעקבות ההקלות התכנוניות, הוגדלו זכויות הקונה מ-2.43 יחידות דיור ל-2.7 יחידות. זאת ועוד, כפי שעולה מתיאור העובדות דלעיל, רק כשנתיים לאחר עסקת המכר יוחדו הדירות לבעלי הזכויות.

     

68. נוכח מסקנתי דלעיל, לפיה אין מדובר ברכישת דירות מגורים, התוצאה היא כי תיקון השומה שביצע המשיב - מבוטל. בנסיבות אלו נראה כי מתייתר הצורך לדון ביתר טענות העורר בנוגע לפגמים שנפלו בתיקון השומה, בנוגע לבקשתו שסורבה להבאת מר צאקי לעדות או בנוגע לבקשתו, שאף היא סורבה, למתן עדותו בדרך של היוועדות חזותית והוצאת תצהירו עקב כך.

     

69. אציין עם זאת, כי סמכותו של מנהל מיסוי מקרקעין לתקן שומות מס שבח ורכישה היא סמכות רחבה כקבוע בסעיף 85 לחוק ובהתאם להלכה הפסוקה הנוהגת, וככל שהתיקון מבוצע במסגרת תקופת ארבע השנים שנקבעה בסעיף האמור, זכאי המשיב, ואף חייב, לתקן את השומה אם מצא שנפלה טעות בשומה וזאת על מנת להבטיח הוצאת שומת מס אמת. (ראו ע"א 736/87 יעקב יעקובוביץ נ' מנהל מס שבח מקרקעין נצרת, פ"ד מה(3) 365 (1991); ו"ע 28123-04-21 מיכאל מלכיאור נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (2.3.2025)). כמו כן, לא מצאתי כי במקרה דנן יש לבטל את החלטת המנהל לתקן את השומה רק בשל כך שלא ציין את הסעיף הקטן שמכוחו תוקנה השומה, נוכח העובדה כי מעיון בהחלטה גופה עולה כי התיקון בוצע עקב טעות בשומה. אעיר, עם זאת, כי במקרה דנן, אכן מתעורר קושי בתיקון השומה בשעה שהמשיב כבר נתן דעתו לעניינו של העורר בשתי הזדמנויות שונות, דהיינו כאשר הוציא שומה לפי מיטב שפיטה בה קבע שווי שונה מהמוצהר, וכאשר דחה את ההשגה הראשונה. בשתי הזדמנויות אלו לא סבר המשיב כי יש מקום להתערב בסיווג המקרקעין מ"קרקע" ל"דירת מגורים". טענתו כי החליט לתקן את השומה רק בעקבות ערר שהגיש המוכר, אינה ברורה, בהתחשב בכך שההסכמים הרלוונטיים עמדו בפניו מלכתחילה.

     

70. אשר לאי הבאתו של מר צאקי לעדות, אציין כי, ככלל, המשיב נדרש להביא לעדות בפני ועדת הערר את הגורם במשרדו שהפעיל את שיקול הדעת ונתן את ההחלטה עליה הוגש הערר. במקרה דנן, לא רק שבקשתו של העורר להבאת העד הנ"ל הוגשה באיחור, כפי שקבעתי בהחלטתי מיום 31.1.2025, אלא שמר צאקי אכן החליט על תיקון השומה, אך העורר לא הגיש ערר על אותה החלטה, אלא בחר להגיש השגה, אשר נדונה בפני גורם אחר ולא בפני מר צאקי (אף שגם לא בפני גב' לוסקי). לפיכך, לא מצאתי כי אי הבאתו של מר צאקי לעדות היה בה, כדי לפגוע בזכויותיו של העורר או ביכולתו לנהל את ההליך.

     

71. אשר לעדות העורר, וכפי שקבעתי בהחלטתי הנ"ל, העורר לא הציג נימוק המצדיק אי התייצבותו לעדות בפני ועדת הערר. דרך המלך היא כי עד, ובוודאי בעל הדין עצמו, יתייצב למתן עדות. יתר על כן, במקרה דנן ב"כ העורר הדגיש כי מדובר בעיקרו של דבר בסוגיה משפטית, ומכאן שבסופו של יום הוצאת תצהירו של העורר מהתיק, לא פגעה בזכויותיו. בדיון אף הסתבר כי בקשת העורר היא להשתתף בדיון בהיוועדות חזותית, אך לא להעיד (ראו פרוטוקול, עמ' 4 ש' 13 – 26). זאת, לפנים משורת הדין, התרתי.

     

72. אשר לשווי העסקה אזכיר כי בהחלטה הראשונה בהשגה, בטרם תיקון השומה, נקבע שווי לעסקה (רכישת קרקע) בסך של 2,565,000 ₪. העורר בחר שלא הגיש ערר על החלטה זו ולפיכך זה שווי המכירה לצרכי מס רכישה, שאינו יכול להיות שנוי עוד במחלוקת. איני מתעלם מטענת העורר, כי השווי שנקבע לעניין מס השבח של המוכר היה בסכום נמוך יותר (2,250,000 ₪), וכי במקרה הרגיל ראוי שהשווי שיקבע למוכר ולקונה יהא זהה. בוודאי נכון הדבר שתהא קיימת זהות בסיווג העסקה אצל שני הצדדים (כפי שנקבע בעניין בע"א 5332/08 עמוס גולן נ' מנהל מס שבח (נבו 16.8.2010) גולן עליו הסתמך העורר). עם זאת, וכפי שנקבע בע"א 4005/03 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נ' קבוצת עונאללה (5.6.2005):

     

    "... השוואת שווי הרכישה לשווי המכירה כאמור, איננה מהלך אוטומטי. העובדה ששווי הרכישה נקבע בהסכם פשרה אין בה בהכרח כדי להצדיק השוואת שווי המכירה לשווי הרכישה שנקבע בהסכם..."

     

73. סוף דבר – אציע לחבריי לקבל את הערר ולקבוע כי העורר רכש זכויות בקרקע וכי אין מדובר ברכישת דירות מגורים. כמו כן אציע לקבוע כי שווי המכירה לצורך מס הרכישה הוא השווי שקבע המנהל בהחלטה בהשגה הראשונה, דהיינו שווי של 2,565,000 ₪. בנוסף, אציע לחבריי לחייב את המשיב בהוצאות העורר ושבכ"ט עו"ד בסך כולל של 35,000 ₪.

     

    מר גידי גבאי, חבר הוועדה:

     

    אני מצטרף להחלטת כב' השופט בורנשטין ומאמץ את הניתוח המשפטי ואת המסקנות שנקבעו בהחלטתו, לרבות ההצעה לקבוע כי שווי המכירה לצורכי מס הרכישה יעמוד על סך של 2,565,000 ₪, כפי שנקבע בהחלטת המנהל בהשגה הראשונה, וכן לחייב את המשיב בהוצאות הערר ובשכר טרחת עורך דין בסך של 35,000 ₪.

     

    גב' גבע בלטר, חברת הוועדה:

     

    אני מצטרפת לעמדת כב' השופט בורנשטיין יו"ר הוועדה.

    כעולה מהחלטת כב' השופט בורנשטיין אין מקום להרחבת המונח "דירת מגורים" מעבר להוראות החוק.

    מטבע הדברים רוכש זכויות בקרקע לבניית יחידות דיור רואה לפניו את האפשרות העתידית להקים על הקרקע דירות מגורים.

    ואולם אני סבורה כי עצם הכניסה בנעלי צד להסכם קומבינציה ו/או הסכם שיתוף במקרקעין הטומנים בחובם אפשרות עתידית להקמת דירה באמצעות רכישת שירותי בנייה, אינה מהווה כשלעצמה התחייבות של המוכר לסיים את הבניה ואינה מהווה רכישה של "דירת מגורים" כמשמעות מונח זה לעניין מס רכישה.

     

     

     

    הוחלט כאמור בחוות דעתו של יו"ר הוועדה לקבל את הערר ולקבוע כי העורר רכש זכויות בקרקע וכי אין מדובר ברכישת דירות מגורים. כמו כן הוחלט כי שווי המכירה לצורך מס הרכישה הוא השווי שקבע המנהל בהחלטה בהשגה הראשונה, דהיינו שווי של 2,565,000 ₪.  

     

    המשיב יישא בהוצאות העורר בסך של כולל של 35,000 ₪ שישולמו בתוך 30 יום שאם לא כן יישאו הפרשי הצמדה וריבית החל מהיום ועד למועד התשלום בפועל.

     

    המזכירות תשלח את פסק הדין לצדדים.

     

     

    ניתנה היום, כ"ג טבת תשפ"ו, 12 ינואר 2026, בהעדר הצדדים.

     

     

     

    שמואל בורנשטין, שופט יו"ר		מר גידי גבאי, שמאי מקרקעין ומשפטן חבר ועדה		גב' גבע בלטר, שמאית מקרקעין חברת ועדה