מס בולים חל על רכיב המע"מ שבעסקה אשר ננקב במסמך

            מבוא:

1.         זוהי תביעה כספית שהוגשה על ידי חיים ומשה מנגד בע"מ (להלן: "התובעת") כנגד מדינת ישראל - משרד האוצר - מנהל המכס ומס בולים (להלן: "הנתבעת") להשבת סכום מס בולים ששולם על ידי התובעת על רכיב המע"מ.

2.         בין הצדדים קיימת מחלוקת שהינה משפטית בעיקרה: האם חל מס בולים בהתאם לתוספת הראשונה לחוק מס בולים, התשכ"א-1961 (להלן: "חוק מס בולים") על רכיב המע"מ שבעסקה.

            התשתית העובדתית שאינה שנויה במחלוקת:

3.         בין השנים 2003-2002 חתמה התובעת על עשרה הסכמים עם משרד הבטחון לביצוע עבודות עפר ובניה באיזורים שונים ברחבי הארץ. בגין הסכמים אלה שילמה התובעת מס בולים בסך של 24,511 ש"ח על רכיב המע"מ.

4.         תביעה זו הוגשה על בסיס פסק הדין שניתן בע"א 222/00, 658/00 מדינת ישראל נ' שיכון ובינוי אחזקות בע"מ, פ"ד נט(1) 33 (להלן: "פסק דין שיכון ובינוי") במסגרתו נפסק, בין היתר, כי אין מקום לחייב במס בולים את מרכיב המע"מ הכלול בערך הנקוב במסמך מבוייל.

5.         לאחר מתן פסק הדין בעניין שיכון ובינוי הגישה הנתבעת עתירה לדיון נוסף (דנ"א 4239/03 מדינת ישראל נ' שיכון ובינוי אחזקות בע"מ ואח' (פרסום נבו)) וביקשה לקיים דיון נוסף, בין היתר, בשאלה שהתעוררה בפסק הדין בעניין שיכון ובינוי ביחס להטלת מס הבולים על מרכיב המע"מ. במקביל הגישה המדינה גם בקשה לעיכוב ביצוע ההלכות שנקבעו בפסק דינו של ביהמ"ש העליון בפסק דין שיכון ובינוי.

6.         ביהמ"ש העליון קיבל את בקשת המדינה לקיים דיון נוסף וכן ניתנה החלטה על ידי ביהמ"ש העליון המורה על עיכוב ביצוע ההלכות שנקבעו בפסק הדין בעניין שיכון ובינוי.

7.         בתאריך 6/2/06 נדחתה עתירת הנתבעת בדיון הנוסף וזאת מן הטעם שחילוקי הדעות בין בעלי הדין נפתרו וביום 29/12/05 ניתן צו של שר האוצר מכוח סמכותו בסעיף 3 לחוק מס בולים אשר אמנם לא ביטל את החוק עצמו, אולם ציווה על ביטולה כליל של תוספת א' לחוק החל מיום 1/1/06 (צו מס בולים על מסמכים (ביטול תוספת א' לחוק (תיקון), תשס"ו-2005), שהינה החלק האופרטיבי של החוק ובכך נפסקה למעשה גבייתו של מס מכוח חוק מס בולים כליל.

            ביהמ"ש העליון בסעיף 9 לפסק דינו נעתר לבקשת הנתבעת וציין מפורשות כי אין המדובר בדחיית העתירה לגופה וכן הנחה את בתי המשפט על ערכאותיהם השונות לנהוג כדלקמן:

"משאמרנו כל דברים שאמרנו, רואים אנו מחובתנו להוסיף הערת-אזהרה זו: בעוד אנו דוחים את העתירה לדיון נוסף, וכפי שהודיעתנו באת-כוח המדינה, יש חשש כי שאלות שהיו נושא לדיון נוסף תשובנה ותעלינה לפני בתי-המשפט, לרבות לפני בית-המשפט העליון. ומה יקרה באותם הליכים? בתי-המשפט המחוזיים חזקה עליהם כי ילכו בעקבות ההלכות שנתבקשנו לדון בהן בדיון נוסף, ואילו בית-המשפט העליון עצמו - אם יעלה הנושא לפניו - גם הוא לא יטה לסטות מן התקדים. המדינה תימצא אפוא מוכה פעמיים: פעם בסירובנו להידרש לעתירה שבדיון נוסף ופעם שניה בהחלת ההלכה שנתבקש בה דיון נוסף והבקשה נדחתה מטעמים שאינם מגופו של עניין. נוכח כל אלה ביקשנו להוסיף ולומר כך: לעתיד-לבוא, בהידרשם לשאלות שעלו בדיון הנוסף, יתנו בתי-המשפט דעתם לכך שבית-המשפט העליון נענה לעתירה לעריכתו של דיון נוסף, וכי דוחים אנו אמנם את העתירה אך שלא לגופה. הבהרה זו, דומה, יש בה כדי לפתוח שער לפני המדינה, ולו במעט, כדי שתוכל להעלות - למיצער לפני בית-המשפט העליון - דברים אלה שאנו אומרים עתה".

 8.        התובעת טוענת אמנם בסיכומיה כי ביטול החיוב במס בולים בא בעקבות פסק דין שיכון ובינוי ו/או בעקבות הגשת הבקשה ואישור התביעה היצוגית בש"א 19983/06 (ת"א) אכדיה סופטוור סיסטמס בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל (להלן: "התביעה היצוגית") ואולם אין בטענה זו ממש. התביעה היצוגית הוגשה בתאריך 27/4/06, כחמישה חודשים לאחר הביטול הסופי של החבות במס בולים ביום 1/1/06. ביטול מס בולים כעולה מפסק הדין בדיון הנוסף נבע משיקולי מדיניות פיסקלית אשר הוחלה באופן מדורג. תחילה ניתנה החלטה על ביטול הדרגתי של תוספת א' לחוק מס בולים (צו מס הבולים) על מסמכים (ביטול תוספת א' לחוק) תשס"ה-2005 ורק לאחר מכן בוטל החוק כליל בהחלטת שר האוצר כאמור לעיל מיום 1/1/06. יתר על כן, קביעות פסק הדין בעניין שיכון ובינוי עליהן נסוב הדיון הנוסף נגעו בסוגיות מצומצמות בלבד של חיוב במס בולים על רכיב המע"מ או ריבית בערך הנקוב במסמך ובכל מקרה הנתבעת עמדה איתנה בדעתה על העתירה לדיון הנוסף והצביעה על השלכותיו של פסק הדין על העבר.

9.         מן האמור נובע, איפוא, כי ההלכה שנפסקה על ידי כב' השופט אנגלרד בפסק הדין בעניין שיכון ובינוי אינה כובלת וביהמ"ש העליון בדיון הנוסף התיר לנתבעת לטעון לגופו של חיוב רכיב הע"מ במס בולים.

            דיון:

10.        בתובענה זו שבה ועלתה לדיון הסוגיה הנוגעת לחוק מס בולים שהינה האם כאשר נקוב במסמכי ההסכם ערך ההסכם הכולל מע"מ יש כעמדת הנתבעת לגזור את החיוב במס בולים על בסיס ערך נקוב זה או שמא יש כעמדת התובעת לנטרל את מרכיב המע"מ מחיוב ביול.

            המסגרת הנורמטיבית:

11.        מס בולים הינו מס עקיף המחושב בשיעור מסויים מהסכום הנקוב ברשימת מסמכים החייבים ביול והקבועים בתוספת א' לחוק טרם ביטולה ביום 1/1/06.

שיטת החיוב הקבועה בסעיף 2(א) לתוספת א' הינה כדלקמן: החיוב נעשה לפי שיעור מהערך הנקוב במסמך. אם הערך נקוב במסמך בשקלים חדשים, נקבעת בצידו חבות במס ששיעורה נע בין 3% לבין שברירי אחוזים בתלות בסוג המסמך. אם חלקו של ערך הנשוא נקוב בסכום בלתי מסויים, מס הבולים בגין החלק הבלתי מסויים הוא בסכום קבוע נוסף. בסוגי מסמכים נוספים בהם כל הערך הוא בלתי מסויים, הביול יהיה בסכום קבוע ונמוך (5-2 ש"ח). כך, למשל, אם מדובר בהסכם חליפין ללא קביעת סכום בש"ח או במטבע זר, או אם נדרשת הערכה שמאית כדי לאמוד את ערך העסקה שאינו נקוב במטבע כלשהו במסמך, כי אז יבוייל המסמך בסכום קבוע ואין משמעות לערכו הכלכלי של ההסכם, בין אם מדובר בערך גבוה או נמוך.

שיטת המיסוי שהיתה קבועה בחוק מס בולים היתה, איפוא, הטלת מס באחוז מסויים נמוך על הערך הנקוב בסכום מסויים במסמך ומס לרוב בשיעור של 5 ש"ח לגבי הערך הבלתי מסויים.